Статья 274 НК РФ. Налоговая база

Правила п. 1 и 2 ст. 274 позволяют сделать следующие выводы:

1. они содержат легальное определение налоговой базы (т.е. стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения). Так как налог на прибыль организаций относится к числу федеральных налогов, то порядок определения налоговой базы по нему, а также налоговая ставка вводятся только нормами самого НК;
2. анализ этого определения, в свою очередь, показывает, что:

а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций налоговая база определяется как денежное выражение (даже если доход и был получен в неденежной форме) прибыли, полученной в пределах данного отчетного (налогового) периода;

б) прибыль (упомянутую в п. 1 ст. 274) предписано определять по правилам ст. 247 НК. Это означает, что прибылью:

1. овная налоговая ставка по прибыли установлена в размере 24%. Однако в ряде случаев размер налоговой ставки при налогообложении налогом на прибыль организаций иной (см. об этом подробный коммент. к ст. 284 НК). В связи с этим п. 2 ст. 274 обязывает налогоплательщика налога на прибыль организаций:

• для российских ЮЛ считается (признается) доход (определенный по правилам ст. 248, 249 НК, см. коммент. к ним), полученный в данном отчетном (налоговом) периоде, уменьшенный на величину произведенных ими материальных расходов, расходов на оплату труда и других расходов, указанных в ст. 252 - 269 НК (см. подробный коммент. к ним);
• для иностранных организаций (налогоплательщиков налога на прибыль организаций) - доход, полученный их постоянными представительствами в Российской Федерации, уменьшенный на величину произведенных ими расходов (с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 306 - 308 НК, см. коммент. к ним);
• для иных иностранных организаций (т.е. не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации) - доход, полученный от источников в Российской Федерации, определенный в соответствии с правилами ст. 309 НК (см. коммент. к ней);
• отдельно определять налоговую базу по прибыли, облагаемой по ставке 24%;
• отдельно определять налоговую базу по прибыли, облагаемой по иным налоговым ставкам. В практике возник вопрос: обязыв ли правила п. 2 ст. 274 отдельно определять налоговую базу по каждой налоговой ставке, отличной от овной, которая составляет 24%? К сожалению, прямого ответа в правилах п. 2 ст. 274 нет. Однако систематическое толкование правил ст. 274, 284, 310 НК позволяет сделать вывод о том, что налоговая база по всем налоговым ставкам должна определяться отдельно;
• отражать в учетной политике организации положения о том, что в указанных выше случаях налоговая база определяется отдельно.

Характеризуя правила п. 3 - 6 ст. 274, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) доходы и расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (упомянутые в ст. 247 - 269, 291 - 294, 306 - 309 НК, в ряде других норм гл. 25 НК) подлежат учету в денежной форме (а именно в рублях с учетом правил ст. 45, 250, 313 НК, ст. 11 Закона о бухучете, даже если фактически они были получены (осуществлены) в натуральной форме);

б) доходы, полученные в натуральной форме (например, в виде товаров, оказанных ему услуг), подлежат учету:

• прежде всего исходя из цены сделки (т.е. сами стороны определяют стоимость, например, каждого из обмениваемых товаров, указывая это в договоре мены);
• исходя из обязательного учета правил ст. 40 НК (см. об этом ниже);

в) внереализационные доходы, полученные налогоплательщиком налога на прибыль организаций в натуральной форме (см. о видах внереализационных доходов коммент. к ст. 250 НК), также должны (для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций) учитываться исходя из цены сделки. Однако это общее правило. Пункт 5 ст. 274 предписывает также учитывать:

• положения ст. 40 НК (о порядке определения рыночной цены, см. об этом ниже);
• особенности, предусмотренные нормами самой гл. 25 НК (например, ст. 250, 317, 330 - 333 НК, см. коммент. к ним);

г) правила п. 6 ст. 274 императивно устанавлив, что для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо:

• определять рыночные цены в соответствии со следующими положениями ст. 40 НК:

"3. ... РЫНОЧНАЯ ЦЕНА определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитывся ОБЫЧНЫЕ при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами НАДБАВКИ к цене или СКИДКИ. В частности, учитывся скидки, вызванные:

СЕЗОННЫМИ и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

ПОТЕРЕЙ товарами качества или иных ПОТРЕБИТЕЛЬСКИХ свойств;

истечением (приближением даты истечения) СРОКОВ ГОДНОСТИ или реализации товаров;

МАРКЕТИНГОВОЙ ПОЛИТИКОЙ, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией ОПЫТНЫХ МОДЕЛЕЙ и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, СЛОЖИВШАЯСЯ ПРИ ВЗАИМОДЕЙСТВИИ СПРОСА и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

РЫНКОМ ТОВАРОВ (работ, услуг) признается СФЕРА ОБРАЩЕНИЯ этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

ИДЕНТИЧНЫМИ признся товары, имеющие одинаковые характерные для них овные признаки.

При определении идентичности товаров учитывся, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

ОДНОРОДНЫМИ признся товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитывся, в частности, их качество, наличие ТОВАРНОГО ЗНАКА, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимся во внимание сделки между лицами, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ИНФОРМАЦИЯ о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитывся такие условия сделок, как КОЛИЧЕСТВО (ОБЪЕМ) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), СРОКИ ИСПОЛНЕНИЯ обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные РАЗУМНЫЕ УСЛОВИЯ, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признся СОПОСТАВИМЫМИ, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

ПРИ ОТСУТСТВИИ на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по ИДЕНТИЧНЫМ (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при НЕВОЗМОЖНОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ соответствующих цен ввиду отсутствия либо НЕДОСТУПНОСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ источников для определения рыночной цены используется МЕТОД ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и ОБЫЧНЫХ в подобных случаях ЗАТРАТ, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

ПРИ НЕВОЗМОЖНОСТИ использования МЕТОДА ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитывся обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, ОБЫЧНЫЕ в подобных случаях ЗАТРАТЫ на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются ОФИЦИАЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках" (выделено мной. - А.Г.);

• определять указанную выше рыночную цену на момент реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (а этот момент определяется исходя из применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (т.е. метода начисления или кассового метода), см. об этом подробный коммент. к ст. 271 - 273 НК) или на момент совершения им внереализационных операций (указанных в ст. 250, 265 НК);
• исключать из состава рыночных цен суммы НДС, акциза, налога с продаж (полученные налогоплательщиком от покупателей, заказчиков и т.п. партнеров по договору). См. также п. 13 Постановления N 41/9.

Важные императивные правила установлены в п. 7, 8 ст. 274 о том, что :

а) налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан определять налоговую базу нарастим итогом с 1 января. Иначе говоря, налоговая база за первый квартал безусловно учитывается при определении налоговой базы за полугодие; последняя - при определении налоговой базы за 9 месяцев, а она, в свою очередь, - при определении налоговой базы за весь налоговый период (т.е. по состоянию на 24 часа 31 декабря);

б) в том случае, когда налогоплательщиком налога на прибыль организаций по итогам отчетного периода (например, полугодия) или всего налогового периода был получен убыток, то:

• налоговая база указанного отчетного (налогового) периода признается равной нулю. Необходимо показать в учете и нулевую налоговую базу;
• убыток (упомянутый выше) влияет на формирование налоговой базы последующих отчетных (налоговых) периодов. В целях налогообложения налогом на прибыль организаций этот убыток переносится на будущее в соответствии с правилами ст. 283 НК (с учетом особенностей, предусмотренных в подп. 32 п. 1 ст. 264, ст. 280, 304 НК, см. подробный коммент. к ним).

Для правильного применения норм ст. 274 необходимо учитывать следующие положения ст. 10 Закона N 110:

а) в случае, если при вступлении в силу гл. 25 НК налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления по состоянию на 1 января 2002 г., он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными этой главой, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В случае, если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, превышает 10% от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения, то он обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения (см. об этом также ниже);

б) по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьших доходы от реализации, суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК. К таким объектам или операциям, в частности, относятся:

• себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), относящаяся к выручке от реализации, исчисленной в соответствии с абз. 3 и 4 настоящей статьи, включается в состав расходов, уменьших доходы от реализации в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем такой реализации на момент включения этой реализации в состав доходов;
• суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции в соответствии со ст. 10 Закона N 110, и косвенных расходов определяемых в соответствии с этой же статьей, учитываемых по состоянию на 31 декабря 2001 г. в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных. Оценка указанных остатков производится в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК;

в) по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК. К таким объектам или операциям, в частности, относятся активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете до вступления в силу этой главы на счетах учета нематериальных активов, но не относящихся к таковым в соответствии с положениями указанной главы. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимся в качестве расхода, уменьшего доходы, указанные выше (см. п. "а");

г) активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК относящиеся к нематериальным активам, включся в состав нематериальных активов для целей налогообложения с 1 января 2002 г., и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленном ст. 256 - 259 НК. При этом убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признся убытком в целях налогообложения и переносятся в порядке, установленном ст. 283 НК;

д) налоговая база, подлежащая налогообложению, исчисленная в таком порядке, не уменьшается на сумму убытка, указанного выше. При этом если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 г. получен убыток, превыший сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.

К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 НК. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода;

е) превышение суммы выручки от реализации, которая на 1 января 2002 г. не учитывалась при формировании налоговой базы, над суммой выручки, определенной в соответствии с абз. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110, включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышего 5 лет с даты вступления Закона N 110 в действие. При этом налог на прибыль организаций, исчисленный от суммы такого превышения, уплачивается равными долями в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Если в течение указанного срока задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в объемах, превыших доли выручки, определенные в соответствии с настоящим пунктом, то в целях налогообложения учитывся суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед этим налогоплательщиком.

Специфика правил п. 9 ст. 274 состоит в том, что:

а) они относятся лишь к случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций получает доходы (и осуществляет расходы), относящиеся к игорному бизнесу (например, при проведении пари, тотализаторов, игр на игровых автоматах, доходы от деятельности казино), наряду с доходами (расходами) от иной деятельности;

б) они императивно предписыв такому налогоплательщику налога на прибыль организаций при исчислении налоговой базы не учитывать доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу;

в) они обязыв вести обособленный учет (отразив это в виде отдельного элемента в учетной политике организации) доходов и расходов, относящихся к игорному бизнесу:

• и налогоплательщиков налога на прибыль организаций, являющихся организациями игорного бизнеса (т.е. чья овная деятельность связана с осуществлением этого вида предпринимательства);
• и налогоплательщиков налога на прибыль организаций, получих доходы от участия в играх, тотализаторах и т.п., но не являющихся организациями игорного бизнеса;

г) в них установлено, что в том случае, когда невозможно обеспечить обособленный учет расходов, связанных с игорным бизнесом:

• организации, занимиеся игорным бизнесом (т.е. все упомянутые в п. 9 ст. 274 налогоплательщики налога на прибыль организаций, а не только собственно налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса), определяют такие расходы пропорционально доле доходов (полученных именно от игорного бизнеса) в общей сумме доходов (т.е. полученных налогоплательщиком налога на прибыль организаций по всем видам деятельности, относящейся к игорному бизнесу);
• налогоплательщик обязан отразить в учетной политике организации положения о таком "пропорциональном методе" определения доходов и расходов.

Характеризуя правила п. 10 - 16 ст. 274, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

1. налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (упомянутые в п. 10 ст. 274):

а) это, например, субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения; организации, к которым применяется система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях, и иные организации, которые используют так называемый специальный налоговый режим (т.е. особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК, Законом о налогообложении МП, Законом о ЗАТО, ст. 18 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 61 - 64);

б) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитыв доходы и расходы, относящиеся к таким специальным режимам;

1. банки (а также иные кредитные учреждения, имеющие соответствующую лицензию от ЦБР, ст. 11 НК) определяют налоговую базу с учетом положений:

а) ст. 290 НК (об особенностях определения доходов банков);

б) ст. 291 НК (об особенностях определения расходов банков);

в) ст. 292 НК (о расходах на формирование резервов банков). См. коммент. к ст. 290 - 292, а также к ст. 331 НК (об особенностях ведения налогового учета доходов и расходов банков);

1. страховщики (т.е. ЮЛ, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида) определяют налоговую базу с учетом положений:

а) ст. 293 НК (об особенностях определения доходов страховщиков);

б) ст. 294 НК (об особенностях определения расходов страховщиков).

Кроме того, необходимо учитывать правила ст. 330 НК (об особенностях ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций, см. коммент. к ст. 293, 294, 330 НК);

1. негосударственные пенсионные фонды определяют налоговую базу с обязательным учетом норм:

а) ст. 295 НК (об особенностях определения доходов негосударственных пенсионных фондов);

б) ст. 296 НК (об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов). Кроме того, необходимо руководствоваться положениями ст. 313 НК (о налоговом учете доходов и расходов, см. коммент. к ст. 295, 296, 313 НК);

1. профессиональные участники рынка ценных бумаг (например, брокеры) определяют налоговую базу с учетом положений:

а) ст. 298 НК (об особенностях определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг);

б) ст. 299 НК (об особенностях определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг);

1. при определении налоговой базы по операциям с акциями, облигациями и иными ценными бумагами необходимо руководствоваться:

а) правилами ст. 280 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами);

б) нормами ст. 281 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с государственными или муниципальными ценными бумагами) и ст. 282 НК (об особенностях определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами);

в) положениями ст. 329 НК (о порядке ведения налогового учета при реализации ценных бумаг); ст. 333 НК (об особенностях ведения налогового учета по сделкам РЕПО), см. коммент. к этим статьям;

1. особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок предусмотрены в нормах:

а) ст. 301 НК (о налогообложении срочных сделок);

б) ст. 302 НК (об особенностях формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке);

в) ст. 303 НК (об особенностях формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке);

г) ст. 304 НК (о специфике определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок);

д) ст. 305 НК (об оценке для целей налогообложения налогом на прибыль организаций операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Кроме того, необходимо руководствоваться правилами ст. 326, 327 НК (о порядке ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления и (или) кассового метода. См. подробный коммент. к ст. 301 - 305, 326, 327 НК).

Систематическое толкования ст. 274 и ряда других норм НК показывает, что особенности определения налоговой базы имеют место и по:

а) доходам, получаемым от долевого участия в других организациях (см. об этом коммент. к ст. 275 НК);

б) доходам участников доверительного управления (см. об этом коммент. к ст. 276 НК);

в) доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (см. об этом коммент. к ст. 277 НК);

г) доходам от участия в совместной деятельности (см. об этом коммент. к ст. 278 НК);

д) операциям при уступке (переуступке) права требования (см. об этом коммент. к ст. 279 НК);

е) доходам и расходам организаций системы потребкооперации (см. об этом коммент. к ст. 297 НК);

ж) доходам и расходам иностранных организаций (см. об этом коммент. к ст. 306 - 310 НК).

Свои особенности существуют также для определения налоговой базы при применении положений международных договоров (см. об этом коммент. к ст. 312 НК).

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 6. С. 9.