Статья 317 НК РФ. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

Анализ правил ст. 317 позволяет сделать ряд выводов:

а) они посвящены только некоторым видам внереализационных доходов. Состав последних гораздо более разнообразный (см. коммент. к ст. 250 НК);

б) внереализационные доходы, прямо не упомянутые в ст. 317, подлежат налоговому учету в соответствии с общими правилами, установленными в ст. 271, 273 НК (см. коммент. к ним);

в) в них речь идет о таких внереализационных доходах, как:

• сумма пеней и штрафов, начисленных в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций за то, что его контрагент не исполнил обязанностей по договору;
• сумма иных санкций (например, неустоек), также начисленных в пользу налогоплательщика за нарушение его партнером обязательств, взятых на себя по договору. В практике возникли вопросы:

имеются ли в ст. 317 в виду пени за несвоевременную уплату сумм налогов и сборов и налоговые санкции? Нет, не имеются в виду: дело в том, что, во-первых, эти суммы начисляются (взыскився) не в пользу налогоплательщика, а в пользу бюджета (т.е. налицо не доход, а расход налогоплательщика), во-вторых, эти суммы начисляются не за неисполнение договорных обязательств, а за неисполнение обязанностей по уплате сумм налогов и сборов (т.е. публично - правовых обязанностей);

имеются ли в виду в ст. 317 проценты, начисленные в пользу налогоплательщика в соответствии со ст. 395 ГК, т.е. проценты за незаконное пользование чужими денежными средствами <*> ? Суммы упомянутых процентов не могут быть отнесены к пеням, штрафам, иным санкциям за неисполнение договорных обязательств. У них другая правовая природа: они представляют собой своеобразную плату за пользование чужими денежными средствами, взыскиваемую сверх сумм пеней, штрафов и т.п. Из этого исходит и судебная практика (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 93 - 129);

<*> См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 632 - 636.

• суммы возмещения убытков, т.е. расходов, которые лицо (в данном случае налогоплательщик налога на прибыль организаций), чье право было нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, в т.ч. при утрате или повреждении его имущества (так называемый реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (так называемая упущенная выгода). Если правонарушитель получил (вследствие допущенного нарушения) такие доходы, то лицо, право которого было нарушено, может требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы. Все эти суммы подпад под действие ст. 317. Суммы убытков, упомянутых в ст. 317, нужно определять в соответствии со ст. 15, 393, 394 ГК;
• суммы возмещения ущерба (причиненного налогоплательщику), уплаченные в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, суммы возмещения материального ущерба, в соответствии со ст. 118 - 123 КЗоТ).

Согла ст. 317 все упомянутые выше суммы внереализационных доходов налогоплательщики налога на прибыль организаций отраж:

а) с учетом норм соответствующего договора (в котором предусмотрены, например, размеры взимаемой неустойки, размер возмещения убытков, порядок определения упомянутых сумм). При этом речь идет о налогоплательщиках, использующих овной метод признания доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а именно метод начисления. В практике возник вопрос: могут ли применять правила ст. 317 налогоплательщики, применяющие кассовый метод? На этот вопрос можно дать только отрицательный ответ: нужно исходить из буквального текста ст. 317;

б) исходя из вступившего в законную силу решения арбитражного суда, а в некоторых случаях (например, при взыскании сумм материального ущерба в соответствии со ст. 118 - 123, 210 КЗоТ) и суда общей юрисдикции, в соответствии с которым упомянутые суммы (доходы) подлежат уплате в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций.

В случае если условиями договора не предусмотрено взыскание штрафных санкций, а также сумм причиненных убытков, у налогоплательщика налога на прибыль организаций:

а) не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов;

б) вообще не возникает доходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Иначе говоря, налицо еще один вид доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (указанных в ст. 251 НК): вывод сделан на ове систематического толкования ст. 249, 251, 317 НК.