Статья 278 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества

Применяя правила п. 1 ст. 278, нужно иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 1041 ГК:

"1. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить СВОИ ВКЛАДЫ и совместно действовать БЕЗ ОБРАЗОВАНИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА для извлечения ПРИБЫЛИ или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ деятельности, могут быть только ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ и (или) коммерческие организации" (выделено мной. - А.Г.);

б) в соответствии со ст. 1042 ГК:

"1. Вкладом товарища признается ВСЕ то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, ИНОЕ ИМУЩЕСТВО, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагся РАВНЫМИ по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. ДЕНЕЖНАЯ ОЦЕНКА вклада товарища производится по соглашению между товарищами" (выделено мной. - А.Г.);

в) не признается реализацией товаров, работ, услуг (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: дело в том, что по гражданскому законодательству отчуждение, в т.ч. переход права собственности, урегулировано ст. 1043 ГК) передача организацией (участником простого товарищества) своего имущества (имущественных прав) в качестве вкладов в простое товарищество. Однако если товарищи перед (для использования в совместной деятельности) имущество не в качестве вклада, то налицо реализация товаров (работ, услуг) и она учитывается в соответствии со ст. 248, 249 НК (см. коммент. к ним.)

Для правильного применения п. 2 ст. 278 нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) в соответствии со ст. 1044 ГК:

"1. При ведении ОБЩИХ дел каждый товарищ вправе действовать от ИМЕНИ ВСЕХ ТОВАРИЩЕЙ, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

При СОВМЕСТНОМ ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется ДОВЕРЕННОСТЬЮ, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

В отношениях с третьими лицами товарищи НЕ МОГУТ ССЫЛАТЬСЯ на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, КОГДА ОНИ ДОКАЖУТ, что в момент заключения сделки третье лицо ЗНАЛО или должно было знать о наличии таких ограничений.

Товарищ, СОВЕРШИВШИЙ от имени всех товарищей СДЕЛКИ, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может ТРЕБОВАТЬ ВОЗМЕЩЕНИЯ произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные ования полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок УБЫТКИ, вправе требовать их возмещения.

Решения, касиеся общих дел товарищей, принимся товарищами по ОБЩЕМУ СОГЛАСИЮ, если иное не предусмотрено договором простого товарищества" (выделено мной. - А.Г.);

б) из этих общих правил ст. 1044 ГК в п. 2 ст. 278 НК сделан ряд изъятий (в данном случае для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют именно правила ст. 278: вывод ован на систематическом анализе ст. 2, 1044 ГК и ст. 11, 278 НК). В том случае, если хотя бы одним из участников полного товарищества является российское ЮЛ или физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации (а к последним относятся граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, если эти лица находятся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, ст. 207 НК), ведение бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов простого товарищества возлагается на российского участника. При этом не играет роли, на кого из участников возложено ведение общих дел в соответствии с условиями договора о совместной деятельности (последним может быть предусмотрено, что ведение общих дел возложено и на иностранного участника товарищества).

В практике возник ряд вопросов:

если единственным российским участником товарищества является ИП, то какими актами (при ведении учета доходов и расходов) он руководствуется - Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ или же Порядком учета доходов? К сожалению, прямого ответа на этот вопрос нет. В силу этого ИП - участник товарищества будет учитывать свои доходы и расходы в соответствии с Порядком учета доходов, а также в соответствии с положениями самого НК об учете доходов и расходов (т.е. ст. 313, 316 - 320 НК, см. коммент. к ним). Этот вывод ован на систематическом толковании ст. 221, 227, 278, 313, 316 - 320 НК. Доходы и расходы других товарищей такой ИП будет учитывать в соответствии с правилами 306 - 310, 313, 316 - 320 НК (исходя из того, что эти товарищи - иностранные организации);

в связи с тем, что простое товарищество не является ЮЛ, применим ли к учету его доходов и расходов порядок, установленный для организаций? Систематический анализ ст. 1043 ГК, ст. 278, 306 - 310, 313, 316 - 320 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно: в целях налогообложения налогом на прибыль организаций к учету доходов и расходов простого товарищества применяются те же положения, что и для ЮЛ;

как ведет учет доходов и расходов физическое лицо, не являющееся ИП, если оно - единственный российский участник простого товарищества? В том случае, когда иное не предусмотрено ни в ст. 278, ни в ст. 306 - 310, 313, 316 - 320 НК, учет доходов и расходов всего товарищества такое физическое лицо ведет в порядке, предусмотренном для организаций. Учет своих личных доходов и расходов (в т.ч. полученных и от совместной деятельности) такой гражданин ведет в соответствии с правилами ст. 217 - 221 НК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001).

Тем не менее законодателю, видимо, целесообразно уточнить редакцию ст. 278, ибо она содержит много неястей и вызывает ряд сомнений (последние, безусловно, должны толковаться в пользу налогоплательщиков, ст. 3, 108 НК).

Анализ правил п. 3 ст. 278 показывает, что:

а) участник простого товарищества (который с учетом правил п. 2 ст. 278 ведет учет доходов и расходов товарищества) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций обязан:

• определять доход каждого товарища. Такой доход определяется пропорционально доле конкретного товарища в доходе всего товарищества. Доля товарища обычно устанавливается либо в условиях самого договора о совместной деятельности, либо в отдельном письменном соглашении между участниками совместной деятельности. При этом соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК). Если нет пункта о размере доли в распределении прибыли (и отсутствует соглашение об определении такой доли), то прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей (ст. 1048 ГК);
• определять упомянутый доход нарастим итогом по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, доходы первого квартала нужно определять за период с 1 января по 31 марта, при определении доходов за полугодие нужно учитывать и доход за первый квартал, при определении дохода за 9 месяцев - доход, полученный за полугодие, и т.д.;

б) указанный участник товарищества должен также ежеквартально (в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, т.е. не позднее 15 апреля, 15 июля, 15 октября, 15 января) письменно сообщать каждому участнику простого товарищества (впредь до установления МНС России специальной формы такого сообщения оно должно соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете и ст. 313 НК):

• о причитихся каждому конкретному участнику доходах от совместной деятельности;
• о приходящихся на долю каждого участника расходах, осуществленных в ходе совместной деятельности.

Применяя правила п. 4 - 6 ст. 278, необходимо учитывать следующие обстоятельства:

а) участник совместной деятельности обязан включить доходы, полученные от участия в простом товариществе, в состав внереализационных доходов. В практике возникли вопросы: какие налогоплательщики имеются в виду в п. 4 ст. 278? Только налогоплательщики налога на прибыль организаций (учитывая, что в нормах гл. 25 НК словом "налогоплательщик" обозначся именно такие лица, см. об этом коммент. к ст. 246 НК) или и физические лица - участники простого товарищества (см. об этом выше)? К сожалению, прямого ответа в ст. 278 нет. В связи с этим нужно учесть следующие обстоятельства:

• в п. 4 ст. 278 имеются в виду и налогоплательщики налога на прибыль организаций, и физические лица - налогоплательщики налога на доходы физических лиц;
• ИП, являющиеся участниками простого товарищества, учитыв свои доходы и расходы в соответствии с нормами Порядка учета доходов и нормами ст. 313, 316 - 320 НК: этот вывод ован на систематическом толковании ст. 207, 221, 227, 278, 313, 316 - 320 НК;
• физические лица, не являющиеся ИП, ведут учет своих доходов от совместной деятельности в произвольной форме: понятие "внереализационные доходы" здесь неприменимо;

б) доходы от совместной деятельности всех налогоплательщиков (в т.ч. и физических лиц, упомянутых в п. 2 ст. 278) подлежат налогообложению по нормам гл. 25 НК. В связи с этим в практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами ст. 224 НК (устанавливей размер налоговой ставки 13%) и ст. 284 НК (о том, что подобные доходы облагся по ставке 24%)? По какой налоговой ставке облагся доходы физических лиц, полученные от совместной деятельности? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что:

• противоречие между правилами ст. 224 и 284 НК явное и законодателю его нужно устранить;
• впредь до этого можно исходить либо из того, что применению подлежит налоговая ставка, предусмотренная в п. 1 ст. 284 НК (дело в том, что если по одному и тому же вопросу законодатель принимает два закона и они противоречат друг другу, то действует закон, принятый позднее), либо из того, что применению подлежит налоговая ставка 13%, предусмотренная в ст. 224 НК (учитывая, что все противоречия, неясти и сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Выбор за налогоплательщиком;

в) убытки товарищества, но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (и здесь мы видим существенное отступление от общих правил ст. 1046 ГК о том, что товарищи несут общие расходы и убытки от совместной деятельности пропорционально вкладам в общее дело, если иное не предусмотрено соглашениями товарищей):

• не подлежат распределению между участниками товарищества;
• не учитывся товарищем при определении налоговой базы налога на прибыль организаций (в т.ч. и по доходам, не связанным с совместной деятельностью);

г) в том случае, когда простое товарищество прекращается, его участники: