Статья 279 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

Для правильного применения норм ст. 279 следует иметь в виду ряд обстоятельств:

а) в соответствии со ст. 382 ГК:

"1. Право (требование), принадлежащее кредитору на овании ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, может быть ПЕРЕДАНО им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на овании ЗАКОНА.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к РЕГРЕССНЫМ требованиям.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если должник НЕ БЫЛ ПИСЬМЕННО УВЕДОМЛЕН о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства ПЕРВОНАЧАЛЬНОМУ кредитору признается исполнением надлежащему кредитору" (выделено мной. - А.Г.);

б) как видим, ГК четко отличает уступку права требования (упомянутого в ст. 279) от перехода прав кредитора к другому лицу на овании закона. В соответствии со ст. 387 ГК:

"ПРАВА кредитора по обязательству ПЕРЕХОДЯТ к другому лицу на овании ЗАКОНА и наступления указанных в нем обстоятельств:

в результате УНИВЕРСАЛЬНОГО правопреемства в правах кредитора;

по РЕШЕНИЮ суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

вследствие ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

при СУБРОГАЦИИ страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

в других случаях, предусмотренных законом" (выделено мной. - А.Г.);

в) в соответствии со ст. 384 ГК:

"Если иное не предусмотрено законом или договором, ПРАВО первоначального кредитора ПЕРЕХОДИТ к новому кредитору В ТОМ ОБЪЕМЕ и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивие ИСПОЛНЕНИЕ обязательства, а также другие СВЯЗАННЫЕ с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты" (выделено мной. - А.Г.);

г) уступка требования кредитором другому лицу допускается, если это не противоречит закону, иным правовым актам, договору. Она совершается в письменной форме (в случаях, указанных в ст. 389 ГК, форма уступки требования должна быть письменной или нотариальной, а сама уступка подлежит государственной регистрации);

д) уступку права требования (упомянутую в ст. 279 НК) следует отличать от так называемого перевода должником своего долга на другое лицо (ст. 391, 392, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 615 - 627).

Специфика правил п. 1 ст. 279 состоит в том, что:

1. они посвящены уступке права требования, совершенной:

а) налогоплательщиком налога на прибыль организаций - продавцом товаров (работ, услуг). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 1 ст. 279 на случаи, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций является продавцом имущества (либо реализует (передает) имущественные права)? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что:

• правила п. 1 ст. 279 распространяются на случаи уступки права требования продавцом, реализующим (продим) имущество;
• они не распространяются на уступку имущественных прав: дело в том, что законодатель (в ст. 38, 248 НК) проводит четкую грань различия между понятиями "имущество" и "имущественные права";

б) налогоплательщиком налога на прибыль организаций, применяющим - при учете доходов и расходов - метод начисления;

1. в них регулируются случаи, когда срок платежа, предусмотренный условиями договора реализации товаров (работ, услуг), еще не наступил;
2. в соответствии с ними отрицательная разница, возникшая между доходом от реализации уступки права требования и стоимостью товаров (работ, услуг), признается (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) убытком налогоплательщика налога на прибыль организаций, т.е. продавца;
3. размер этого убытка (несмотря на фактический размер затрат) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не может превышать суммы процентов, начисленных:

а) в соответствии со ст. 269 НК (см. коммент. к ней) по долговому обязательству (например, по кредитному договору), равному доходу от уступки права требования;

б) за период от даты осуществления уступки права требования до момента прекращения права требования (которое уступается). В практике возникли вопросы:

подлежат ли применению правила п. 1 ст. 279, если упомянутые даты приходятся на различные отчетные (налоговые) периоды? Да, подлежат: ибо никаких исключений для такого случая в ст. 279 не содержится;

к доходам какого отчетного (налогового) периода относятся доходы от уступки права требования? Так как налогоплательщик применяет метод начисления, то и упомянутые доходы признся в порядке, предусмотренном в ст. 271 НК (см. коммент. к ней).

Особенности правил п. 2 ст. 279 состоят в том, что:

а) они подлежат применению, если уступка права требования произошла после наступления срока платежа (предусмотренного условиями договора купли - продажи, подряда и т.п.) за реализованные товары (работы, услуги);

б) в соответствии с ними отрицательная разница, возникшая между доходом от уступки права требования и стоимостью товаров (работ, услуг), признается убытком налогоплательщика налога на прибыль организаций, реализующего товары (работы, услуги) и осуществившего уступку права требования. Причем этот убыток признается таковым именно по сделке уступки права требования (а не по сделке по реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим такой убыток относится к внереализационным расходам (а не к расходам от реализации);

в) они устанавлив специальный порядок признания указанного выше убытка:

• 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования. Эта дата определяется исходя из условий сделки уступки права требования (она должна иметь письменную форму, см. об этом выше), и в этой сделке указывается дата совершения уступки права требования (как существенное условие договора);
• 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней (т.е. при подсчете не исключся и нерабочие дни) с даты уступки права требования. При этом отсчет начинается со следующего (после даты уступки права требования) дня (ст. 6.1 НК). Последний день срока истекает в 24 часа. Если он падает на нерабочий день, датой окончания упомянутого 45-дневного срока считается ближайший (за таким нерабочим днем) рабочий день.

Характеризуя правила п. 3 ст. 279, нужно иметь в виду следующее:

а) они посвящены случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций (которому было уступлено право требования) реализует это право другому лицу;

б) они квалифицируют такую последующую реализацию права требования не как его уступку, а как реализацию финансовых услуг. В практике возникли вопросы: что представляют собой финансовые услуги (упомянутые в п. 3 ст. 279)? Относятся ли они к разновидности так называемого финансирования под уступку денежного требования?

Систематическое толкование норм ст. 824 - 833 ГК и ст. 279 НК показывает, что нет ований относить финансовые услуги (упомянутые в ст. 279) к финансированию под уступку денежного требования: правовая природа этих институтов различна. В п. 3 ст. 279 мы имеем самостоятельный правовой институт, введенный законодателем для целей налогообложения налогом на прибыль организаций;

в) доход (выручка), полученный налогоплательщиком налога на прибыль организаций от реализации указанной выше финансовой услуги, определяется как сумма средств (в т.ч. и денежных средств либо иного имущества), полученная:

• от лица, которому реализована финансовая услуга (в соответствии с условиями договора о такой реализации, т.е. сумма дохода совпадает с суммой, фактически полученной от лица, которому финансовая услуга реализована);
• при прекращении обязательства (с которым неразрывно было связано само право требования);

г) в них регулируются и вопросы признания расходов, понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в связи с приобретением им права требования (которое впоследствии было реализовано другому лицу). Налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе уменьшить доход, полученный от последующей реализации права требования (т.е. финансовой услуги), на сумму расходов, которые он понес, когда приобретал это право требования. В практике возникли вопросы:

к какому виду расходов эти расходы относятся? Их следует включать в состав внереализационных расходов, ибо они не были связаны с реализацией товаров (работ, услуг);

относятся ли правила п. 3 ст. 279 только к случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций применяет метод начисления, или и к налогоплательщикам, применяющим кассовый метод? Правила п. 3 ст. 279 относятся лишь к случаям, когда применяется метод начисления: дело в том, что до этого налогоплательщик приобрел право требования, что подпадает под нормы п. 1, 2 ст. 279, а в них речь идет только о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, применяющих метод начисления.