Статья 296 НК РФ. Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов

Анализ правил п. 1 ст. 296 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций расходы НПФ: должны учитываться раздельно в зависимости от того, осуществлены ли затраты в связи с получением дохода от размещения пенсионных резервов (см. об этих видах доходов коммент. к п. 2 ст. 295 НК) или в связи с обеспечением уставной деятельности НПФ (см. коммент. к п. 3 ст. 295 НК);

б) об осуществлении раздельного учета упомянутых выше расходов НПФ прямо указывается в учетной политике организации (в качестве отдельного, самостоятельного элемента).

В практике возник вопрос: должен ли НПФ обеспечить раздельный учет расходов (связанных с получением фондом иных доходов), указанных в ст. 254 - 269 НК? Систематическое толкование норм ст. 295, 296 НК и норм ст. 254 - 269 НК позволяет положительно ответить на этот вопрос: дело в том, что и расходы, упомянутые в ст. 254 - 269 НК, в той или иной степени могут быть классифицированы как разновидность расходов, указанных в ст. 296.

Применяя правила п. 2 ст. 296, нужно обратить внимание на то, что:

1. к расходам, связанным с получением дохода от размещения средств пенсионных резервов НПФ, относятся:
2. при определении расходов, упомянутых выше, и налогоплательщики налога на прибыль организаций, являющиеся НПФ, и налоговые органы должны учитывать ограничения (в виде предельных норм расходов, затрат), установленные Законом о НПФ, Указом о НПФ, другими правовыми актами, регулирующими деятельность НПФ. В практике возник вопрос: если НПФ превысил установленные ограничения, учитывся ли такие расходы при определении налоговой базы? Нет, эти расходы (в части превышения указанных ограничений) размер налоговой базы не уменьш;
3. расходы, связанные с получением дохода от размещения средств пенсионных резервов, перечислены в п. 2 ст. 296 исчерпывим образом. Иначе говоря, нельзя относить иные расходы (разумеется, кроме расходов, указанных в ст. 254 - 269 НК) к такого рода расходам, если они прямо не указаны в подп. 1 - 3 п. 2 ст. 296. К числу таких расходов относятся:

• материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (см. коммент. к ст. 254 - 264 НК). В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 2 ст. 296 (где буквально сказано: "...кроме доходов, указанных в ст. 254 - 269 НК")? Увы, опечатка опять налицо, и ее нужно устранять в процессе дальнейшей работы над текстом (дело в том, что ст. 254 - 269 НК посвящены не доходам, а именно расходам);
• внереализационные расходы (см. коммент. к ст. 265 НК);
• расходы на формирование резервов (см. коммент. к ст. 266, 267 НК);
• расходы, понесенные при реализации имущества (см. коммент. к ст. 268 НК);
• иные расходы, учитываемые при налогообложении налогом на прибыль организаций (см. коммент. к ст. 269, 317, 318 НК);

а) расходы, непосредственно связанные с получением дохода (в любой форме, а не только в виде процентов или денежных средств, но и в виде иного имущества): от размещения пенсионных резервов (например, в банках, в специализированных депозитариях НПФ), в т.ч. расходы, связанные с выплатой сумм вознаграждения управляющей компании (если с такой компанией был заключен договор), расходы депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг (брокеров, дилеров, регистраторов и т.п., см. о них коммент. к ст. 298 НК). Величина этих расходов определяется исходя из сумм вознаграждений, указанных в соответствующих договорах, а также из банковских, кассовых документов, документов бухгалтерского и налогового учета;

б) обязательные расходы (т.е. затраты, например, на проведение профилактических, ремонтных работ, работ по техническому обслуживанию, уходу, текущему ремонту), связанные с хранением (в т.ч. уплата сумм хранителям, товарному складу) и поддержанием в рабочем состоянии (например, периодическое обновление и замена эксплуатационных жидкостей, материалов, горючесмазочных материалов, частей и агрегатов) имущества, в которое размещены средства резервов НПФ, а также оценка (в т.ч. и периодическая) имущества, если проведение такой оценки предусмотрено нормами действующего законодательства. В практике возник вопрос: если оценка имущества была проведена по инициативе самого НПФ (хотя ее проведение не предусмотрено нормами действующего законодательства), как учитывся понесенные затраты? В этом случае НПФ не вправе уменьшать налоговую базу на сумму понесенных расходов;

в) отчисления:

• на формирование имущества, предназначенного исключительно для обеспечения уставной деятельности НПФ (например, для приобретения в этих целях офиса, зданий, транспортных средств, оргтехники, линий и аппаратуры связи);
• осуществляемые постольку, поскольку отчисления (т.е. их размер, порядок проведения, периодичность) соответствуют законодательству, а эти суммы отчислений могут учитываться (согла нормам ст. 254 - 269 НК) в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

Характеризуя правила п. 3 ст. 296, нужно учесть, что:

1. они посвящены расходам, связанным с обеспечением уставной деятельности НПФ. В практике возник вопрос: в чем состоят различия расходов, указанных в подп. 3 п. 2 ст. 296 и в п. 3 ст. 296? Различия состоят в том, что в подп. 3 п. 2 ст. 296 речь идет об отчислениях, которые периодически (и в установленном размере) осуществляются для формирования имущества, которое в будущем будет приобретено и (или) использовано для обеспечения уставной деятельности НПФ, а в п. 3 ст. 296 речь идет о расходах, связанных с обеспечением текущей, повседневной уставной деятельности НПФ (условно их можно было бы охарактеризовать как текущие расходы);
2. к подобного рода расходам (помимо указанных в ст. 254 - 265, 268, 269 НК, см. коммент. к ним) относятся расходы, неисчерпывим образом указанные в подп. 1 - 4 п. 3 ст. 296, а именно:

а) вознаграждения, выплачиваемые третьим лицам (выступим, например, в роли поверенных, агентов, консультантов, аудиторов) за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения (одной из сторон которых является данный НПФ);

б) оплата услуг актуариев (т.е. специалистов по технике страхования, занимихся расчетом взносов, премий, в т.ч. и в системе НПФ). В практике возник вопрос: услуги любых актуариев имеются в виду в подп. 2 п. 3 ст. 296 или только актуариев, специализирующихся в сфере негосударственного пенсионного обеспечения? Законодатель не очертил круг подобного рода лиц, а это означает (с учетом норм ст. 3, 108 НК), что НПФ вправе относить в состав расходов, упомянутых в п. 3 ст. 296, оплату услуг любых актуариев;

в) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств, полисов и т.п. документов, применяемых в деятельности НПФ. Речь идет о расходах, связанных с оплатой не только полиграфических услуг, но и услуг дизайнера, редактора, художника и т.п.;

г) любые другие расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению. При этом нужно учесть, что: