Статья 309 НК РФ. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Анализ правил п. 1 ст. 309 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) как и правила всей ст. 309, они применяются, когда речь идет о налогообложении налогом на прибыль организаций доходов:

• полученных иностранной организацией (которая не создает постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации) от источников в Российской Федерации;
• не связанных с осуществлением иностранной организацией предпринимательской деятельности (см. коммент. к п. 1 ст. 306 НК);

б) их следует применять с обязательным учетом положений:

• ст. 307 НК (об особенностях налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство);
• ст. 308 НК (об особенностях налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций при осуществлении ими деятельности на стройплощадке);
• ст. 310 НК (об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом);
• ст. 332 НК (об особенностях ведения налогового учета доходов при исполнении договора доверительного управления имуществом);

в) они исходят из общего правила о том, что доходы таких иностранных организаций подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов.

К доходам, полученным иностранной организацией (не осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство иностранной организации) от источников в Российской Федерации, в частности, относятся:

1. дивиденды, выплачиваемые иностранной организации российскими коммерческими организациями. При этом нужно учесть, что:

а) понятие "дивиденды" в целях налогообложения не совпадает с понятием "дивиденды", употребляемым в нормах ГК, Законе об АО, Законе о ценных бумагах. Дивидендом в данном случае считается доход, выплачиваемый не только акционерам АО, но и участникам таких коммерческих организаций, как ООО, полные и коммандитные товарищества и др.;

б) понятие "дивиденды", употребляемое в нормах гл. 25 (например, ст. 275, 309 НК) не совсем совпадает и с одноименным понятием, определение которого дано в ст. 43 НК. В нормах гл. 25 НК "дивиденды" характеризуются как доходы от долевого участия в деятельности организации (в т.ч. кооперативов, чем они, в частности, отличся от положений ст. 43 НК). В связи с отмеченными отличиями для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют нормы гл. 25 НК (см. коммент. к ст. 275 НК);

1. доходы, получаемые иностранной организацией в результате распределения в ее пользу:

а) прибыли организаций (в т.ч. не только коммерческих организаций, но и некоторых некоммерческих организаций, когда это допускается Законом о некоммерческих организациях, а также уставом некоммерческих организаций) иных лиц или их объединений. В практике возникли вопросы: о прибыли каких иных лиц (помимо организаций) идет речь в подп. 2 п. 1 ст. 309? Конечно, в данном случае налицо противоречие между правилами ст. 246 НК (о круге налогоплательщиков налога на прибыль организаций), ст. 247 НК (о том, что лишь организации получ прибыль), с одной стороны, и правилами подп. 2 п. 1 ст. 309 НК - с другой (см. коммент. к ст. 246, 247 НК). Законодателю следует это противоречие устранить. О какой прибыли, получаемой от объединений других лиц, идет речь в подп. 2 п. 1 ст. 309? Примерами такого рода объединений могут быть простые товарищества (см. коммент. к ст. 278 НК), финансово - промышленные группы, международные объединения, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, и т.п.;

б) имущества организаций, иных лиц и их объединений. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 2 п. 1 ст. 309 на случаи, когда физическое лицо завещало часть своего имущества такой иностранной организации? Да, распространяются, если завещание имущества упомянутой организации не противоречит нормам действующего законодательства Российской Федерации о наследовании, т.е. ст. 527 - 561 ГК 1964 г., а после 1 марта 2002 г. - ст. 1110 - 1185 ГК. Причем для целей обложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" не совпад (см. коммент. к п. 2 ст. 248 НК);

в) прибыли, имущества при ликвидации организаций. При этом нужно учесть следующее:

• хотя при ликвидации ЮЛ правопреемства нет, оставшееся (после удовлетворения требований кредиторов) имущество ликвидируемого ЮЛ передается его учредителям (участникам), в т.ч. иностранным организациям, имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого ЮЛ (п. 7 ст. 63 ГК);
• распределению подлежит (при ликвидации) имущество не только коммерческих, но и некоторых видов некоммерческих организаций (в частности, подлежит распределению имущество некоммерческого партнерства, ст. 20 Закона о некоммерческих организациях), участником которого является данная иностранная организация;

г) подп. 2 п. 1 ст. 309 императивно предписывает руководствоваться положениями ст. 43 НК о том, что не признся дивидендами (и доходами иностранной организации):

1. процентный доход, получаемый иностранной организацией от долговых обязательств любого вида (см. коммент. к ст. 269 НК), в т.ч. от облигаций с правом на участие в прибылях (например, размещаемых в установленном порядке АО или ООО), или от конвертируемых (т.е. обмениваемых на другие виды ценных бумаг) облигаций, в частности, доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (см. коммент. к ст. 281 НК). При этом нужно иметь в виду правила ст. 6 Закона N 110 о том, что оплаченная (в т.ч. и иностранной организацией) стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат за приобретение обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые (согла условиям новации) денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством организации его затрат на приобретение подпадих под новацию ценных бумаг. Причем указанная стоимость исчисляется пропорционально сумме каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг нового портфеля. Первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных в результате новации, могут направлять на погашение убытков от их реализации (иного выбытия) доходы от реализации (иного выбытия) всех ценных бумаг.

• выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
• выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
• выплаты некоммерческой организации на осуществление ее овной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 157 - 160);

Кроме того, нужно учесть, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110 предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется первичными владельцами (в т.ч. иностранными организациями) указанных облигаций до их полного выбытия с баланса организации;

1. доходы, получаемые от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. При этом нужно обратить внимание на важные обстоятельства: в подп. 4 п. 1 ст. 309 неисчерпывим образом перечислены доходы, получаемые от использования упомянутых объектов. К таковым относятся доходы от использования прав на рационализаторские предложения, селекционные достижения, от обладания авторским свидетельством на используемые объекты и т.д.;
2. доходы от реализации (в практике возник вопрос: нет ли пропуска в официальном тексте подп. 5 п. 1 ст. 309? По-видимому, есть, т.к. после двоеточия идет всего лишь один абзац):

а) акций в АО, долей участия в капитале российских коммерческих организаций (т.к. в некоммерческих организациях нет ни капиталов, ни акций):

• 50% активов которых состоит из недвижимости, расположенной на территории Российской Федерации;
• финансовых инструментов, производных от упомянутых выше акций (долей), например сертификатов;

б) имевшей место на российских (в т.ч. и на фондовых) биржах. Дело в том, что не признается доходами, полученными от источников в Российской Федерации, прибыль от реализации:

1. доходы от реализации недвижимого имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации. В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 6 п. 1 ст. 309 случаи реализации таких видов недвижимости, как речные суда, самолеты и т.п. объекты? Да, имеются в виду: вывод ован на систематическом толковании ст. 130 ГК, ст. 83, 309 НК (дело в том, что для упомянутых видов недвижимости в ст. 309 не сделано никаких исключений);
2. доходы от сдачи иностранной организацией в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории Российской Федерации. Нужно иметь в виду, что в подп. 7 п. 1 ст. 309 неисчерпывим образом указаны виды доходов, получаемых иностранной организацией от сдачи имущества в аренду (субаренду). Сюда же относятся доходы от проката и доходы, связанные с перенаймом имущества, и т.п. Кроме того (в отличие от правил подп. 6 п. 1 ст. 309), здесь особо подчеркивается, что доходы от аренды таких видов недвижимости, как воздушные и морские суда и т.п. транспортные средства, также имеются в виду (т.н. "доходы от фрахта");
3. доходы, получаемые иностранной организацией от осуществления международных перевозок. В подп. 8 п. 1 ст. 309 дается легальное определение (для целей обложения налогом на прибыль организаций) таких перевозок. Оно отличается от определений, даваемых "международным перевозкам" нормами таможенного законодательства и законодательства о перевозках (в КТМ, ВК, ТУЖД и иных актах транспортного законодательства Российской Федерации). В связи с этим приоритет в данном случае имеет определение, содержащееся в подп. 8 п. 1 ст. 309. Нужно также учесть, что доходы иностранной организации, полученные от перевозок, когда они осуществляются исключительно между пунктами, находящимися за пределами нашей страны, не признся доходами от источников в Российской Федерации. В практике возник вопрос: о каких пунктах идет речь в подп. 8 п. 1 ст. 309 (т.е. только о находящихся за пределами Российской Федерации начальном и конечном пунктах перевозок (о пункте отправления и о пункте прибытия грузов и пассажиров) или и о промежуточных пунктах)? К сожалению, в данном случае налицо неясть закона (а она толкуется в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций, ст. 3, 108 НК). Поэтому если начальный и конечный пункты перевозок находятся за пределами территории Российской Федерации (хотя промежуточные пункты могут находиться и на ее территории, например, при перевозке грузов транзитом), то говорить о доходах от источников на территории Российской Федерации ований нет (впредь до уточнения законодателем своей позиции);
4. штрафы и пени, полученные иностранными организациями за нарушение российскими юридическими и физическими лицами, а также государственными органами и органами местного самоуправления своих договорных обязательств (например, если условиями договора предусмотрена уплата неустойки за нарушение сроков поставки за некачественную подготовку);
5. иные аналогичные доходы. Иначе говоря, перечень доходов от источников Российской Федерации, полученных иностранными организациями, изложен законодателем неисчерпывим образом.

• акций (долей) на иностранных биржах;
• ценных бумаг, финансовых инструментов, иностранных организаторов торговли (а не только бирж, см. о признаках лица, признаваемого организатором торговли, коммент. к ст. 298 НК);

Кроме того, для правильного применения норм п. 1 ст. 309 необходимо учитывать ряд положений ст. 2 Закона N 110, в частности, о том, что:

а) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления облагаемой налогом прибыли при исполнении соглашений о разделе продукции применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции;

б) предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы по налогу действуют до окончания осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями, правительствами иностранных государств и иностранными юридическими и физическими лицами;

в) предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль дополнительные льготы в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены. Если такой срок не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления;

г) предусмотренные п. 2 ст. 9 и абз. 3 п. 1 ст. 10 Закона о налоге на прибыль положения, касиеся порядка налогообложения доходов в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых в соответствии с соглашением о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции;

д) предусмотренные п. 1 - 6 ст. 10.1 Закона о налоге на прибыль положения, касиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при исполнении соглашений о разделе продукции, применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашений о разделе продукции.

Применяя правила п. 2 и 3 ст. 309, нужно иметь в виду следующее:

а) доходы, полученные иностранной организацией на территории Российской Федерации от:

• продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ, не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты, даже если при этом иностранная организация не создает своего постоянного представительства в Российской Федерации;
• продажи недвижимости, акций, долей в капитале, иных объектов, прямо указанных в подп. 5, 6 п. 1 ст. 309, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты;

б) в соответствии с п. 2 ст. 309 не признся доходами от источников Российской Федерации:

• премии, выплачиваемые в рамках договора перестрахования иностранному партнеру (страховщику);
• тантьемы (это одна из форм вознаграждений, выплачиваемая страховщику перестраховщиком, см. коммент. к ст. 293), уплачиваемые иностранному партнеру;

в) правила п. 3 императивно предписыв облагать налогом на прибыль организаций все виды доходов (получаемых иностранной организацией), указанных в п. 1 ст. 309, независимо от того, в какой форме они получены, например:

• в натуральной форме (путем выдачи товаров, оказания услуг и т.п.);
• в форме погашения обязательств иностранной организацией перед российскими (или иными) ЮЛ и гражданами;
• в виде прощения долга (т.е. когда обязательство иностранной организацией прекращается освобождением должника от лежащих на ней обязанностей, если при этом не нарушся права других лиц в отношении имущества кредитора, ст. 415 ГК);
• в форме зачета встречных требований, при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 410 ГК о том, что:

"Обязательство прекращается полностью или частично ЗАЧЕТОМ встречного ОДНОРОДНОГО требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны" (выделено мной. - А.Г.);

и ст. 411 ГК о том, что:

"НЕ ДОПУСКАЕТСЯ зачет требований:

если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ и этот срок истек;

о возмещении ВРЕДА, причиненного жизни или здоровью;

о взыскании АЛИМЕНТОВ;

о ПОЖИЗНЕННОМ содержании;

в иных случаях, предусмотренных законом или договором" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 658 - 660.

Анализ правил п. 4 ст. 309 показывает, что они:

1. подлежат применению лишь в том случае, когда иностранная организация получает от источников, находящихся в Российской Федерации, доходы:
2. обязыв - при определении налоговой базы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по этим доходам - вычитать из них расходы:

• от реализации акций (долей в капитале) в случаях, указанных в подп. 5 п. 1 ст. 309;
• от реализации объектов недвижимости, указанных в подп. 6 п. 1 ст. 309;

а) перечисленные в ст. 268 НК. Этой же статьей необходимо руководствоваться при определении расходов от реализации имущества;

б) которые обычно учитывся при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами (см. коммент. к ст. 280);

в) на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (см. коммент. к ст. 300 НК);

1. обязыв налогового агента (который должен удерживать сумму налога на прибыль организаций с указанных выше доходов иностранной организации):

а) учитывать перечисленные виды расходов (при определении налоговой базы), если на дату выплаты доходов:

• у налогового агента имеют место данные об осуществлении упомянутых расходов, представленные налоговому агенту иностранной организацией. В практике возник вопрос: а если упомянутые данные будут представлены налоговому агенту на дату удержания суммы налога на прибыль организаций (а не на дату выплаты доходов), вправе ли налоговый агент учитывать расходы, указанные в абз. 1 п. 4 ст. 309? Нет, не вправе: дело в том, что правила п. 4 ст. 309 императивны и они предписыв исходить только из даты выплаты доходов;
• налоговому агенту представлены именно документально подтвержденные данные о таких расходах (это вытекает также из норм ст. 252 НК, см. коммент. к ней);

б) определять дату выплаты доходов в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов (т.е. метода начисления или кассового метода, см. коммент. к ст. 271 - 273 НК).

Характеризуя правила п. 5 ст. 309, нужно учесть, что:

а) они содержат ряд особых правил о валюте, в которой должна определяться налоговая база по доходам иностранной организации и исчисляться сумма налога на прибыль организаций. Эти правила нужно применять с учетом положений:

• п. 3 ст. 45 НК о том, что обязанность по уплате налога исполняется в российских рублях. Иностранными организациями, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте;
• п. 10 ст. 78 НК о том, что зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации;

б) в соответствии с п. 5 ст. 309 налоговая база по доходам иностранной организации должна исчисляться в:

• валюте Российской Федерации, если доходы иностранной организации были получены в рублях;
• иностранной валюте, в которой получены доходы иностранной организации. В практике возник вопрос: а можно ли исчислять доходы, полученные в гривнах Украины, в долларах США? Нет, нельзя: правила п. 5 ст. 309 императивны и они предписыв определять налоговую базу в той валюте (в данном случае - в гривнах Украины), в которой доходы были получены;

в) п. 5 ст. 309 предписывает налоговому агенту (либо самой иностранной организации - в соответствующих случаях) исчислять сумму налога на прибыль организаций в той же валюте, в которой иностранная организация получила доходы. В практике возник вопрос: в связи с расхождением между правилами ст. 45 НК (см. об этом выше) и положениями п. 5 ст. 309, какой нормой НК следует руководствоваться? В данном случае применению подлежат нормы п. 5 ст. 309, ибо они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими);

г) они предписыв учитывать (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) расходы в той же валюте, в которой иностранная организация получила доходы, даже если они были произведены в другой валюте (например, в долларах США). При этом пересчет производится исходя из кросс - курса ЦБР (т.е. официального курса валюты, в которой расходы были произведены, к валюте, в которой были получены доходы, публикуемого ЦБР). Необходимо исходить из кросс - курса на дату осуществления упомянутых расходов (эта дата также определяется с учетом правил ст. 271 - 273, 291, 294, 296, 297, 299 НК (см. коммент. к ним).

Специфика правил п. 6 ст. 309 состоит в том, что:

а) иностранная организация получает доходы в качестве учредителя либо выгодоприобретателя в договоре доверительного управления (см. об этих понятиях коммент. к ст. 276 НК);

б) они распространяются лишь на случаи, когда управляющим (выгодоприобретателем, иным третьим лицом, получим доход) является иностранная организация, не имеющая на территории Российской Федерации своего постоянного представительства;

в) они подлежат применению, когда доверительным управляющим (в договоре доверительного управления) является:

• либо российское ЮЛ;
• либо иностранная организация (в т.ч. и не обладая статусом ЮЛ, ст. 11 НК), осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство (формы последних указаны в п. 2 ст. 306 НК, см. коммент. к ней);

г) они обязыв доверительного управляющего (упомянутого выше) удерживать с доходов иностранной организации (выступей в качестве выгодоприобретателя, учредителя, иного лица, получего доход от доверительного управления) сумму налога на прибыль организаций и перечислять ее в бюджет (т.е., по существу, возлагает на доверительного управляющего функции налогового агента, см. коммент. к ст. 310 НК).

О порядке ведения налогового учета таким доверительным управляющим см. коммент. к ст. 332 НК.

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 7. С. 20.