Статья 256 НК РФ. Амортизируемое имущество

Анализ положений ст. 256 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) и в ст. 256, и в ряде других норм гл. 25 НК (см., например, коммент. к ст. 257 - 259, 322 НК) содержатся правила об амортизации, существенно отличиеся от правил об амортизации, предусмотренных действующим законодательством о бухучете (например, в ПБУ 6/01);

б) правила об амортизации, содержащиеся в ст. 256 (других нормах гл. 25 НК), применяются только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: они вовсе не отменяют нормы действующего законодательства о бухучете, посвященные амортизации имущества;

в) систематическое толкование норм ст. 257 - 259, 322 НК, с одной стороны, Закона о бухучете, Положения о бухучете, ПБУ 6/01 - с другой, показывает, что между амортизацией в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и амортизацией для целей бухучета существуют следующие различия:

В п. 1 ст. 256 дается определение объектов амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Анализ показывает, что:

а) амортизации подлежит имущество (за исключением видов имущества, указанного в п. 2 ст. 256, см. об этом ниже);

б) в целях налогообложения налогом на прибыль организаций к амортизируемому имуществу относятся также:

• результаты интеллектуальной деятельности (например, произведения науки, техники);
• иные объекты интеллектуальной собственности (например, средства индивидуализации продукции, работ, услуг, программы и базы данных для ЭВМ, ноу - хау, селекционные достижения).

К сожалению, в п. 1 ст. 256 допущены серьезные неточности: во-первых, ставится знак равенства между имуществом и результатами интеллектуальной деятельности (а это самостоятельный объект гражданского права, ст. 128, 138 ГК); во-вторых, ставится знак равенства между правом собственности (т.е. правом владения, пользования, распоряжения имуществом) и правом интеллектуальной собственности, что, безусловно, противоречит нормам действующего гражданского законодательства (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 227). В связи с этим в практике возник вопрос: нормами ГК или НК нужно руководствоваться в данном случае? Отвечая на этот вопрос, следует сказать, что впредь до уточнения редакции ст. 256 для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (и не более) нужно исходить из норм гл. 25, посвященных амортизации (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

в) положения гл. 25 НК распространяются и на амортизацию

имущества, полученного:

• государственными унитарными предприятиями и муниципальными унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения (ст. 113 - 115 ГК);
• казенными предприятиями на праве оперативного управления (ст. 296, 297 ГК).

В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 1 ст. 256 на индивидуальные частные и индивидуальные семейные предприятия? Да, распространяются: оставляя в стороне вопрос о том, почему индивидуальные частные предприятия и индивидуальные семейные предприятия не привели свою организационно - правовую форму в соответствие с ГК, нужно иметь в виду, что впредь до преобразования (либо ликвидации в судебном порядке) указанных предприятий к ним применяются нормы ГК об унитарных предприятиях, ованных на праве оперативного управления (ст. 113, 115, 296, 297 ГК), с учетом того, что собственниками их имущества являются учредители таких предприятий (ст. 6 Закона N 52).

Правила п. 2 ст. 256 императивны: они не позволяют отнести к амортизируемому имуществу объекты, прямо упомянутые в п. 2 ст. 256. Кроме того, в них исчерпывим образом указано, какие виды имущества не включся в состав амортизируемого (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) имущества:

1. имущество бюджетных организаций (т.е. не только учреждений, финансируемых из бюджета, но и других организаций, получих средства для своей деятельности из бюджета). При этом нужно обратить внимание на два обстоятельства:

а) состав бюджетных организаций следует определять исходя из норм БК, а также законов о бюджете, принимаемых на очередной год, и Закона о бюджетной классификации;

б) в подп. 1 п. 2 ст. 256 имеются в виду и федеральные бюджетные организации, и бюджетные организации субъектов Российской Федерации, а также муниципальных образований;

1. имущество некоммерческих организаций (например, фондов, союзов, ассоциаций), за исключением имущества:

а) приобретаемого некоммерческими организациями в связи с осуществлением ими (а это допускается ст. 24 Закона о некоммерческих организациях) предпринимательской деятельности (например, если учреждение оказывает платные услуги и приобрело для этих целей необходимое оборудование);

б) используемого для предпринимательской деятельности (даже в случаях, если первоначально имущество было приобретено не для таких целей либо если имущество используется одновременно и в предпринимательской, и в иной деятельности некоммерческих организаций);

1. имущество, приобретенное (в т.ч. и коммерческими, а не только некоммерческими организациями) с использованием бюджетных ассигнований (выделенных из бюджетов любого уровня именно на эти цели) либо аналогичных средств (например, за счет внебюджетных фондов, образуемых в некоторых федеральных органах исполнительной власти либо при государственных органах субъектов Российской Федерации, при органах местного самоуправления). При этом амортизация не начисляется лишь на часть стоимости имущества, приходящуюся на величину этих ассигнований;
2. объекты внешнего благоустройства. При этом нужно иметь в виду, во-первых, что в подп. 4 п. 2 ст. 256 перечень такого рода объектов изложен неисчерпывим образом, во-вторых, не играет роли, на балансе какой организации (государственного унитарного предприятия, муниципального унитарного предприятия, иных видов коммерческой организации или некоммерческой организации) эти объекты учитывся;
3. все одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота, например лошадей, ослов). В практике возник вопрос: относятся ли собаки (содержащиеся в некоторых хозяйствах) к имуществу, упомянутому в подп. 5 п. 2 ст. 256? Навряд ли собаку можно отнести к "одомашненному дикому животному", но и к "рабочему скоту" ее тоже невозможно отнести (хотя это животное в северных районах страны и запрягается в собачьи упряжки, т.е. используется в качестве тягловой силы). Налицо неясть и неполнота закона о налогах и сборах: такая ситуация должна толковаться в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК);
4. издания, а также произведения искусства (например, картины, эстампы). В практике возник ряд вопросов:

в связи с тем, что в подп. 6 п. 2 ст. 256 неисчерпывим образом изложен перечень объектов амортизации, то относятся ли также к "изданиям" и тексты книг на электронных носителях (например, на дискетах, компакт - дисках) или имеются в виду только печатные издания? Систематический анализ этой нормы и нормы подп. 26 п. 1 ст. 264 НК позволяет сказать, что в подп. 6 п. 2 ст. 256 имеются в виду и электронные издания книг, брошюр и т.п.;

относятся ли к имуществу, указанному в подп. 6 п. 2 ст. 256, произведения не только изобразительного искусства, но и графики, дизайна? Да, относятся, в той мере, в какой упомянутые объекты признся произведениями искусства;

имущество, первоначальная стоимость которого (т.е. стоимость объекта в момент его приобретения и постановки на учет) не превышает 10000 руб. (включительно)? Стоимость такого имущества (т.е. до 10000 руб.) включается в состав материальных расходов в полной сумме (т.е. сразу 100% списывся в затраты) по мере ввода его в эксплуатацию (что должно быть документально подтверждено). Налицо несовпадение с нормами ПБУ 5/01, п. 5 Положения о бухучете, с одной стороны, и нормами подп. 7 п. 2 ст. 256 - с другой: применению (для целей налогообложения) подлежат последние;

1. имущество, приобретенное (например, по договорам поставки, мены, по иным сделкам) либо созданное налогоплательщиками за счет средств, поступивших:

а) в порядке целевого финансирования (если налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования). См. об этом подробный коммент. к ст. 250, подп. 15 п. 1 ст. 251 НК;

б) за счет бюджетных средств. Речь идет о полученных товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств (см. об этом подробный коммент. к подп. 20 п. 1 ст. 251 НК);

в) в соответствии с международными договорами Российской Федерации - для АЭС - в виде овных средств и нематериальных активов (для повышения их безопасти), используемых для производственных целей.

В п. 2 ст. 256 императивно также предписано, что из состава амортизируемого имущества должны быть исключены овные средства (но не иное имущество):

а) переданные (полученные) организацией в безвозмездное пользование (например, в соответствии со ст. 689 - 701 ГК). При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 690 ГК коммерческая организация не вправе передавать имущество (в т.ч. и овные средства) в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (например, членам совета директоров, ревизионной комиссии). В практике возник вопрос: если (несмотря на правила п. 2 ст. 690 ГК) организация (учредитель коммерческой организации) получила от иной коммерческой организации овные средства в безвозмездное пользование, можно ли руководствоваться правилами ст. 256? Да, правила ст. 256 и в такой ситуации (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) подлежат применению, и упомянутые овные средства не включся в состав амортизируемого имущества;

б) переведенные по решению руководства организации на консервацию (например, если строительство объекта приостановлено и приняты все меры, обеспечивие сохранность объекта до возобновления строительства, ст. 752 ГК) свыше 3 месяцев (речь идет о 3 календарных месяцах). Однако если в решении руководства организации (например, в приказе генерального директора АО) срок консервации составляет менее 3 месяцев, амортизация начисляется в общем порядке;

в) находящиеся (свыше 12 календарных месяцев) по решению руководства организации на:

• реконструкции (т.е. если проводится замена конструктивных элементов, овного средства, работы по его обновлению, по улучшению его технических, экономических, экологических и т.п. характеристик);
• модернизации (т.е. если проводится замена старых, малопроизводительных агрегатов на новые, повышается производительность труда на объекте). О понятиях "реконструкция", "модернизация" необходимо судить исходя из нормативных правовых актов Минфина России, Госстроя России, Госкомстата России, действующих ПБУ, а также из ст. 257 НК.

Если объект был расконсервирован, то по нему начисляется амортизация в таком же порядке, который действовал до момента консервации объекта. См. также коммент. к ст. 257 - 259 НК.