Статья 310 НК РФ. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

Анализ правил п. 1 ст. 310 приводит к ряду важных выводов:

1. они посвящены налогу с доходов таких иностранных организаций, которые не имеют в Российской Федерации своих постоянных представительств (см. о них коммент. к п. 1 ст. 309 НК);
2. исчисление и удержание суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, не имеющих своих постоянных представительств в Российской Федерации, осуществляются налоговыми агентами, в качестве которых могут выступать:

а) либо российские организации (т.е. только российские ЮЛ, в т.ч. и некоммерческие организации), выплачивие доходы такой иностранной организации;

б) либо иностранные организации, имеющие в Российской Федерации свои постоянные представительства (т.е. осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и при этом выплачивие доходы, в т.ч. иностранным организациям, не имеющим в Российской Федерации своих постоянных представительств);

1. налог с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не имеющим своих постоянных представительств в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом:

а) при каждой выплате дохода такой организации;

б) в той валюте, в которой осуществляется выплата дохода. Нужно обратить внимание на то, что правила абз. 1 п. 1 ст. 310:

1. они предусматрив, что налог с доходов иностранной организации от источников Российской Федерации исчисляется по ставке:

• вполне соответствуют п. 5 ст. 309 НК (о том, что налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы, см. коммент. к п. 5 ст. 309 НК);
• не вполне соответствуют п. 3 ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, и о том, что иностранными организациями обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте) и п. 10 ст. 78 НК (о том, что зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации). В связи с отмеченными расхождениями между нормами абз. 1 п. 1 ст. 310 и нормами п. 3 ст. 45 НК, п. 10 ст. 78 НК необходимо руководствоваться правилами абз. 1 п. 1 ст. 310 (они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими);
• не совсем соответствуют правилам абз. 7 п. 1 ст. 310 (допуским выбор вида валюты при уплате налога на прибыль организаций, см. об этом ниже);

а) в размере 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций;

б) в размере 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахт) судов, самолетов, других подвижных транспортных средств, контейнеров (включая трейлеры, вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

в) в размере 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме указанных ниже);

г) в размере 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации;

д) в размере 20% - по доходам, полученным иностранной организацией:

• по долговым обязательствам российских ЮЛ;
• от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование любого авторского права (предоставление прав использования) на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы (записи) для телевидения (радиовещания), использование (предоставление права использования) любых изобретений, товарных знаков, чертежей, промышленных образцов, полезных моделей, планов, секретной формулы, коммерческой информации и т.п.;
• в виде штрафов, пеней за нарушение российскими ЮЛ (контрагентами иностранной организации) либо государственными органами, органами местного самоуправления (также являющимися контрагентами иностранной организации) договорных обязательств;

е) в размере 10% - по доходам, полученным иностранной организацией от осуществления международных перевозок;

ж) в размере 24% - по доходам, полученным от реализации:

• недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;
• акций (долей в капитале) российских ЮЛ, более 50% активов которых состоит из недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации;
• финансовых инструментов, производных от таких акций (долей в капитале). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (либо у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг (либо производных от них финансовых инструментов), законно обращихся на таких биржах, не признся доходами от источников в Российской Федерации. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи иного имущества, а также товаров (работ, услуг) (если при этом не создается постоянное представительство иностранной организации), налогообложению налогом на прибыль организаций не подлежат;

з) в размере 24% - по доходам иностранной организации в случаях погашения ее обязательств (например, российским партнером этой организации) в виде прощения ей долга; в случае зачета требований (при условии, что упомянутые затраты не признся расходами, учитываемыми для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и указанными в ст. 252 - 269 НК). В практике возникли вопросы:

как правильно применять положения абз. 2 п. 1 ст. 310 о том, что налог с доходов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 309 НК (речь идет о дивидендах, выплачиваемых иностранной организации) и подп. 2 п. 1 ст. 309 НК (речь идет о доходах, выплачиваемых иностранной организации как участнику российского ЮЛ), исчисляется по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 284 НК? Действительно, законодатель крайне нея изложил свою волю в данном случае. Дело в том, что:

• в п. 2 ст. 284 НК предусмотрены сразу две налоговые ставки (см. коммент. к ней). Непонятно, какая из них должна применяться в данном случае;
• правила п. 2 ст. 284 НК, кроме того, предписыв применять налоговую ставку в размере 15% по доходам, полученным в виде дивидендов (это означает, что нужно исходить из налоговой ставки, указанной в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК), и в размере 0% и 15% - по доходам иностранной организации, указанным в п. 4 ст. 284 НК (т.е. в виде процентов по различным видам государственных и муниципальных ценных бумаг). То есть правила абз. 2 п. 1 ст. 310 предписыв применять сразу четыре размера налоговых ставок: 0%, 10%, 15%, 20%, но при этом четко не указыв, в каком конкретно случае та или иная ставка применяется (более или менее это я по налоговым ставкам в размере 0% и 15%);

нет ли противоречий между правилами абз. 2 п. 1 ст. 310 и подп. 10 п. 1 ст. 309 (об иных аналогичных доходах)? Действительно, абз. 2 п. 1 ст. 310 предписывает, в частности, руководствоваться ставкой, предусмотренной в подп. 1 п. 2 ст. 284 НК (т.е. в размере 10% - с любых доходов, кроме указанных в подп. 2 п. 2 ст. 284 и в п. 3, 4 ст. 284 НК), однако в абз. 2 п. 1 ст. 310 нет и упоминания о том, по какой налоговой ставке облагся полученные иностранной организацией иные аналогичные доходы: по ставке 10%, 20%, 24%? Ясти нет.

В связи с изложенным впредь до уточнения законодателем редакции п. 1 ст. 310 нужно исходить из того, что отмеченные неясти, сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК). А это означает, что последние вправе в данном случае исходить, например, из налоговой ставки в размере 10%;

1. они императивно предписыв налоговому агенту:

а) перечислить сумму удержанного налога на прибыль организаций в федеральный бюджет независимо от того, по какой налоговой ставке был обложен доход (т.е. даже если он был обложен по налоговой ставке 24% (как это предусмотрено в абз. 6 п. 1 ст. 310), то и в этом случае вся сумма налога на прибыль организаций перечисляется в федеральный бюджет без распределения ее по местным бюджетам и по бюджетам субъектов Российской Федерации);

б) осуществить упомянутое перечисление одновременно с выплатой иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) дохода. Это означает, что день перечисления суммы налога на прибыль организаций в бюджет и дата перечисления (выплаты) дохода иностранной организации должны совпадать;

в) произвести перечисление суммы налога на прибыль организаций:

• либо в той же валюте, в которой доход был выплачен (например, если доход был перечислен в долларах США, то и сумму налога на прибыль организаций нужно перечислить в долларах США);
• либо в валюте Российской Федерации. В этом случае пересчет в рубли производится по официальному курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБР на дату перечисления суммы налога на прибыль организаций в бюджет.

В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 1 п. 1 ст. 310 (предписывими исчислять и удерживать суммы налога на прибыль организаций именно в валюте выплаты дохода) и правилами абз. 7 п. 1 ст. 310 (допускими перечисление суммы налога на прибыль организаций и в валюте Российской Федерации)? О противоречии говорить не приходится; скорее всего, налицо определенное несовпадение между этими правилами: абз. 7 п. 1 ст. 310 предоставляет самому налоговому агенту право решать, применять ли (при уплате, перечислении суммы налога на прибыль организаций) валюту выплаты дохода или перечислить сумму этого налога в рублях (даже если сам доход был выплачен в иностранной валюте). Сложнее решается вопрос в случае, если доход иностранной организации был выплачен в рублях, а сумму налога на прибыль организаций налоговый агент перечислил в бюджет, например, в долларах США. Правомерны ли такие действия налогового агента и не противоречат ли правила абз. 7 п. 1 ст. 310 правилам п. 3 ст. 45 НК (см. о них выше)? Противоречие, конечно, налицо (особенно если в качестве налогового агента выступает российское ЮЛ). Тем не менее правила абз. 7 п. 1 ст. 310 в данном случае имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими), и это означает, что налоговый агент и в указанной ситуации вправе перечислить сумму налога на прибыль организаций в иностранной валюте, хотя сам доход иностранной организации был выплачен в рублях;

1. в соответствии с ними налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога на прибыль организаций в исчисленной сумме (т.е. она не подлежит уменьшению), даже если ее размер превосходит сумму дохода, выплачиваемого иностранной организации в денежной форме. Такая ситуация возможна в случаях, когда:

а) доход (либо его часть) выплачивается иностранной организации в натуральной форме (например, путем передачи ей товаров, предоставления имущества) или иной неденежной форме (например, путем предоставления ей услуг, путем выполнения для нее работ);

б) имеет место зачет взаимных однородных требований (в соответствии со ст. 410 - 412 ГК) либо сумма налога на прибыль организаций, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации (в денежной форме).

Во всех упомянутых случаях налоговый агент:

• не вправе уплатить сумму налога на прибыль организаций (исчисленную из доходов иностранной организации) за счет собственных доходов: это противоречило бы правилам ст. 24 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001);
• должен уменьшить (на недостую сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате) доход иностранной организации (в неденежной форме) с таким расчетом, чтобы упомянутое уменьшение позволило в полном объеме исполнить обязанность по уплате всей исчисленной суммы налога на прибыль организаций.

Специфика правил п. 2 ст. 310 состоит в том, что они в изъятие из общих правил п. 1 ст. 310 (о том, что налоговый агент обязан исчислять, удерживать сумму налога на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, и перечислять сумму налога на прибыль организаций в бюджет) устанавлив, что налоговые агенты не исполняют указанных обязанностей в случаях, когда:

1. налоговый агент был уведомлен иностранной организацией - получателем доходов (форма и порядок такого уведомления будут определены МНС России; впредь до этого подлежат применению ныне действующие формы и порядок уведомления налогового агента) о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству, через которое иностранная организация осуществляет свою деятельность в Российской Федерации. При этом иностранная организация должна представить налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на налоговый учет (оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде) в российских налоговых органах. Во всяком случае, такая копия должна находиться в распоряжении налогового агента на момент выплаты дохода: в противном случае налоговый агент должен в полном объеме исполнить обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль организаций с такого дохода;
2. доход получен в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации (см. об этом коммент. к п. 4 ст. 309 НК). Нужно также иметь в виду, что предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до их полного выбытия с баланса организации (ст. 2 Закона N 110);
3. доходы получены при выполнении соглашения о разделе продукции, если при этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов (при их перечислении иностранным организациям) от удержания налога на прибыль организаций в Российской Федерации. При этом нужно иметь в виду, что:

а) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления налогооблагаемой прибыли при выполнении соглашения о разделе продукции применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции;

б) предусмотренные п. 1 - 6 ст. 10.1 Закона о налоге на прибыль положения, касиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при выполнении соглашения о разделе продукции, также применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции;

1. выплачився доходы, которые не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в Российской Федерации в соответствии с положениями международных договоров (см. об этом подробный коммент. к ст. 311, 312 НК). Однако при этом иностранная организация обязана представить налоговому агенту:

а) подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключен соответствующий международный договор. Упомянутое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства (например, ведущим торговый реестр организаций);

б) сведения из общедоступных информационных справочников (публикуемых, например, ЦБР, МВФ, МБРР), но лишь в том случае, если:

• налоговым агентом является российский банк (либо иная кредитная организация, имеющая лицензию ЦБР);
• получателем дохода от такого налогового агента является иностранный банк. Подтверждением того обстоятельства, что постоянным местом нахождения иностранного банка является иностранное государство, с которым Российская Федерация имеет соответствующий международный договор, и служат упомянутые сведения из общедоступных информационных источников. Какого-либо иного подтверждения в данном случае иностранный банк представлять не должен.

Характеризуя правила п. 3 ст. 310, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения (т.е. в тот налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете, в соответствии со ст. 83, 84 НК):

• информацию о выплаченных иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) доходах, об исчисленных и удержанных суммах налога на прибыль организаций;
• эту информацию за прошедший отчетный период (например, если выплаты были произведены в течение первого квартала, то информация, представленная после 31 марта, должна касаться именно этих выплат) либо за истекший налоговый период (т.е. за весь календарный год, когда упомянутые выплаты имели место). В практике возник вопрос: идет ли речь в п. 3 ст. 310 о непосредственно предшествующем (периоду, когда информация представляется) отчетном или налоговом периоде или и о других (имевших место ранее) отчетных (налоговых) периодах? В п. 3 ст. 310 имеется в виду именно непосредственно предшествующий (периоду, когда представляется информация) отчетный (налоговый) период;

б) информация (упомянутая выше) представляется налоговым агентом:

• по итогам отчетного (налогового) периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), когда имели место выплаты иностранной организации;
• в срок не позднее 30 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (т.е. не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября соответственно);
• в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 3 ст. 310 (отсылем нас к ст. 286 НК)? Безусловно, налицо досадная опечатка: о сроках представления налоговых расчетов говорится в ст. 289 НК (см. коммент. к ней). По-видимому, законодатель впоследствии уточнит текст ст. 310;

в) форма информации (упомянутой в п. 3 ст. 310) будет

определена МНС России. Представление информации по иной форме не

будет соответствовать правилам п. 3 ст. 310.