Статья 273 НК РФ. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Анализ правил п. 1 и 2 ст. 273 позволяет сделать ряд важных выводов:

1. они посвящены самостоятельному методу порядка определения доходов и расходов - кассовому методу. Его следует отличать от овного метода определения доходов и расходов, а именно метода начисления (см. об этом подробный коммент. к ст. 271, 272 НК);
2. налогоплательщик лишь вправе (но не обязан) применять кассовый метод. Причем такое право у него возникает при наличии условий, указанных в п. 1 и 2 ст. 273, и, наоборот, прекращается при возникновении ситуации, описанной в п. 4 ст. 273 (см. об этом ниже);
3. если налогоплательщик налога на прибыль организаций воспользовался своим правом применить кассовый метод, он должен отразить это в учетной политике организации (с соответствующим обованием);
4. в п. 2 ст. 273 дается легальное определение кассового метода (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Его признаками являются:

а) то, что датой получения дохода считается день поступления денежных средств:

• на счета налогоплательщика налога на прибыль организаций в банках. В практике возникли вопросы:

нет ли противоречий между правилами ст. 45 НК (исходящих из того, что обязанность по уплате налогов и сборов считается исполненной уже в момент представления плательщиком налогов и сборов платежного поручения в банк) и правилами ст. 273? Нет, противоречий нет: дело в том, что ст. 45 НК определяет момент исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а ст. 273 - момент получения дохода (в т.ч. в рамках гражданско - правовых договоров, т.е. ст. 273 учитывает правила ст. 314 - 316 ГК о моменте исполнения денежного обязательства (а не обязанности по уплате налогов и сборов) со стороны контрагентов налогоплательщика);

имеются ли в виду в п. 2 ст. 273 и случаи поступления денег на банковский счет налогоплательщика, открытый им в иностранном банке, находящемся за пределами Российской Федерации? Нет, это противоречило бы правилам НК: дело в том, что в ст. 11 НК установлено, что словом "банк" в нормах Кодекса обозначся (если прямо не оговорено иное) коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР. Однако если счет открыт в российском банке, расположенном за пределами Российской Федерации, либо в иностранном банке, находящемся в Российской Федерации и имеющем лицензию ЦБР, то денежные средства, поступившие на такой счет налогоплательщика, подпад под действие правил п. 2 ст. 273;

• в кассу налогоплательщика налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: если деньги налогоплательщику налога на прибыль организаций переведены по почте, вправе ли налогоплательщик руководствоваться правилами п. 2 ст. 273? В ст. 273 и в данном случае налицо пробел, впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик налога на прибыль организаций может руководствоваться правилами п. 2 ст. 273, памятуя, что любые сомнения и неясти акта законодательства о налогах и сборах толкуются в его пользу (ст. 3, 108 НК);

б) то, что датой получения дохода считается также день поступления (такое поступление должно быть оформлено надлежащим образом, см. коммент. к ст. 252 НК) иного имущества (например, полученного по договору мены), а также товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Условиями применения налогоплательщиком налога на прибыль организаций кассового метода являются следующие:

а) сумма выручки организации (она определяется по правилам ст. 248, 249 НК, см. коммент. к ним) без учета сумм (поступивших к налогоплательщику от его партнеров по договору) налога на добавленную стоимость и налога с продаж, которая не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. В практике возник вопрос: если сумма такой выручки составила ровно 1 млн. руб., вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций применять кассовый метод? Да, вправе: если же сумма выручки превысит сумму 1 млн. руб., например составит 1000001 руб., то наступят последствия правил п. 4 ст. 273 (см. ниже);

б) упомянутая сумма выручки не должна превышать 1 млн. руб.:

• в среднем за четыре квартала, непосредственно предшествовавших кварталу, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций решил воспользоваться правом применения кассового метода. В практике возникли вопросы:

нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 273 и правилами ст. 285 НК (в которых речь идет лишь об одном квартале как виде отчетного периода)? Определенное противоречие налицо. Видимо, законодателю следует уточнить (в частности, унифицировать терминологию) ст. 273 и 285 НК. Впредь до этого налогоплательщики и налоговые органы должны исходить из ст. 3, 108 НК и считать, что речь идет о четырех кварталах в смысле, употребляемом в нормативных актах по бухучету, а также в ряде норм самого НК (например, в ст. 174 НК);

что понимается под словом "квартал" в п. 1 ст. 273: календарный квартал или любые 3 месяца, следующие подряд? В п. 1 ст. 273 речь идет о периодах времени с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня, с 1 июля по 30 сентября и с 1 октября по 31 декабря, т.е. о календарном квартале;

имеются ли в виду четыре квартала, входящие в один календарный год (налоговый период по налогу на прибыль организаций, ст. 285 НК), или речь идет и о кварталах, входящих в два календарных года? В п. 1 ст. 273 имеются в виду и случаи, когда упомянутые четыре квартала входят в состав двух различных календарных годов (например, третий и четвертый кварталы 2002 года и первый, второй кварталы 2003 года). Главное, чтобы эти кварталы следовали непосредственно (т.е. подряд) друг за другом;

можно ли воспользоваться правилами п. 1 ст. 273 с 1 января 2002 г., если в течение четырех кварталов 2001 г. выручка налогоплательщика не превысила 1 млн. руб. и соблюдены иные условия ст. 273? Да, можно, правила ст. 273 НК и ст. 10 Закона N 110 этому не препятствуют;

• если эта сумма начислена в среднем за предыдущие четыре квартала. Иначе говоря, налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе применить кассовый метод и тогда, когда в течение каждого из (упомянутых в п. 1 ст. 273) четырех кварталов сумма выручки не превысила 1 млн. руб. (например, в первом квартале выручка составила 900 тыс. руб., во втором - 1 млн. руб., в третьем - 550 тыс. руб., в четвертом - 999999 руб.), и тогда, когда суммарно (т.е. за все четыре квартала) общая сумма выручки не превысила 4 млн. руб., хотя в отдельные кварталы налогоплательщик и получал выручку, превышую сумму 1 млн. руб. (например, в первом квартале выручка составила 330 тыс. руб., во втором - 1,5 млн. руб., в третьем - 1,2 млн. руб., в четвертом - 700 тыс. руб.), он вправе применить кассовый метод, т.к. в среднем (за все четыре квартала) в нашем примере сумма выручки не превысила 1 млн. руб. (составила 932500 руб. за каждый квартал).

Характеризуя правила п. 3 ст. 273, нужно иметь в виду следующее:

а) в них речь идет о расходах налогоплательщика налога на прибыль организаций, применяющего кассовый метод;

б) они д легальное определение расходов именно для целей применения кассового метода: таковыми признся затраты налогоплательщика налога на прибыль организаций после их фактической оплаты (т.е. реального совершения, а не начисления, что характерно для метода начисления). Например, если поставка товаров была оплачена налогоплательщиком налога на прибыль организаций, применяющим кассовый метод, 11 марта, то считается, что затраты произведены именно 11 марта (а не на день отражения и начисления этой затраты в учете налогоплательщика);

в) в них также указаны признаки такого понятия, как оплата товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав (однако лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и только в той мере, в какой налогоплательщик оформил операцию по оплате в соответствии с требованиями ст. 252 НК, см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: относится ли определение оплаты, данное в п. 3 ст. 273, только к случаям применения налогоплательщиком кассового метода или к случаям, если он применяет метод начисления? Относится к обоим этим случаям: дело в том, что и в п. 2, и в п. 3 ст. 273 законодатель не случайно употребил слова "в целях настоящей главы" (вместо слов "в целях настоящей статьи"): тем самым законодатель подчеркнул, что признаки оплаты товара характерны и едины как для кассового метода, так и для метода начисления. В связи с этим возник еще один вопрос: нет ли противоречия между правилами ст. 271 НК (посвященными порядку признания расходов при методе начисления, см. коммент.) и правилами п. 2 ст. 273 (где также употреблено словосочетание "в целях настоящей главы")? Есть, и серьезное, поэтому его нужно снять: ибо в противном случае получается, что датой поступления доходов и при методе начисления, и при кассовом методе признается день поступления денег, товаров (работ, услуг) и т.п.

С учетом изложенного оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается:

• прекращение встречного обязательства (возникшего в рамках определенной гражданско - правовой сделки, например, договоров поставки, подряда, возмездного оказания услуг) со стороны налогоплательщика налога на прибыль организаций - приобретателя (покупателя, заказчика и т.п.) товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (передаваемых, оказываемых, выполняемых) ему другими налогоплательщиками налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: охватывает ли п. 3 ст. 273 случаи, когда продавцом товаров (работ, услуг) выступает, например, гражданин (т.е. лицо, не являющееся налогоплательщиком налога на прибыль организаций)? Да, и затраты на оплату товаров (работ, услуг) таких продавцов (исполнителей и т.п.), безусловно, подпад под правила п. 3 ст. 273;
• прекращение упомянутого выше обязательства, если оно непосредственно связано с поставкой (продажей, передачей, выполнением, оказанием) налогоплательщику товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Иначе говоря, и при кассовом методе расходы, упомянутые в ст. 270 НК (см. коммент. к ней), не учитывся.

В п. 3 ст. 273 установлены следующие особенности учета расходов при кассовом методе:

1. материальные расходы (см. об их составе коммент. к ст. 254 НК) и расходы на оплату труда (см. об их составе коммент. к ст. 255 НК) учитывся в составе расходов в момент:

• списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика. К сожалению, в подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 налицо пробел - не учтено, что деньги могут быть списаны и с других банковских счетов налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, с текущего). В практике возник вопрос: в связи с тем, что в соответствии со ст. 314 - 316 ГК денежное обязательство считается исполненным (по общему правилу) в момент поступления денег на банковский счет кредитора, нет ли противоречий между этими нормами ГК и ст. 273 НК? Противоречие есть, но в данном случае применению подлежат правила подп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 (вывод сделан на ове анализа ст. 2, 314 - 316 ГК и ст. 11, 273 НК);
• выплаты из кассы налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, при выплате сумм заработной платы работникам);
• погашения задолженности в иной форме (например, если заработная плата перечисляется работникам путем почтовых переводов, то в момент осуществления такого перевода).

Расходы, связанные с оплатой процентов по заемным обязательствам (включая банковские, товарные и коммерческие кредиты), учитывся аналогичным образом (равно как и расходы по оплате услуг третьих лиц, хотя, зачастую, они относятся к прочим расходам, см. об этом коммент. к ст. 264 НК). Расходы по приобретению сырья и материалов учитывся в составе расходов не в день списания (иной уплаты, соглашения) денег (в оплату их поставки), а лишь по мере списания сырья и материалов в производство (т.е. так же как и при методе начисления, см. коммент. к п. 2 ст. 272);

1. амортизация (об этом понятии, а также об амортизируемых

овных средствах, ином имуществе, нематериальных активах,

амортизационных группах см. коммент. к ст. 256 - 259 НК) учитывается в составе расходов:

• в суммах амортизации, начисленных (в соответствии с правилами ст. 257 - 259 НК) за тот или иной отчетный либо налоговый период;
• лишь при условии, что амортизируемое имущество уже оплачено (причем речь идет об амортизируемом имуществе, используемом налогоплательщиком налога на прибыль организаций в производстве). В практике возник вопрос: распространяется ли данный порядок на амортизируемые нематериальные активы? Систематическое толкование правил п. 9 ст. 258 НК и подп. 2 п. 3 ст. 273 позволяет ответить на этот вопрос положительно.

Также учитывся расходы на освоение природных ресурсов, на НИОКР, на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование резерва по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту (см. об этом коммент. к ст. 261, 262, 266, 267 НК);

1. расходы на уплату налогов и сборов учитывся в составе расходов, указанных в п. 3 ст. 273, в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При этом момент фактической уплаты сумм налогов и сборов нужно определять исходя из:

а) правил п. 2 ст. 45 НК о том, что:

"2. Обязанность по уплате налога СЧИТАЕТСЯ ИСПОЛНЕННОЙ налогоплательщиком С МОМЕНТА ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ В БАНК ПОРУЧЕНИЯ НА УПЛАТУ СООТВЕТСТВУЮЩЕГО НАЛОГА при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов НАЛИЧНЫМИ ДЕНЕЖНЫМИ средствами - с момента ВНЕСЕНИЯ денежной суммы в счет уплаты налога в БАНК или КАССУ органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Налог НЕ ПРИЗНАЕТСЯ уплаченным в случае ОТЗЫВА налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса, решения О ЗАЧЕТЕ излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на НАЛОГОВОГО АГЕНТА, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ" (выделено мной. - А.Г.);

б) правил п. 1 - 3 ст. 58 НК о том, что:

"1. Уплата налога производится РАЗОВОЙ уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Подлежащая уплате сумма налога УПЛАЧИВАЕТСЯ (ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.

Уплата налогов производится в НАЛИЧНОЙ или БЕЗНАЛИЧНОЙ форме.

ПРИ ОТСУТСТВИИ БАНКА налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации" (выделено мной. - А.Г.);

в) правил ст. 286, 287 НК (см. подробный коммент. к ним).

В практике возник вопрос: идет ли речь о расходах по уплате всех сумм налогов и сборов или только о расходах, упомянутых в подп. 22 п. 1 ст. 251 и подп. 19, 34 п. 1 ст. 270 НК (см. коммент. к ним)? Речь идет о расходах, связанных с уплатой любых налогов и сборов. Если у налогоплательщика есть недоимка по налогам и сборам, то расходы на ее погашение учитывся в составе анализируемых расходов:

• в пределах фактически погашенной задолженности. Так, если вся сумма недоимки составляет 550 тыс. руб., а налогоплательщик фактически погасил задолженность на сумму 250 тыс. руб., то именно последняя включается в состав расходов;
• в те отчетные (либо налоговые) периоды, когда имело место фактическое погашение недоимки. Так, если упомянутая выше сумма 250 тыс. руб. была уплачена налогоплательщиком в феврале, то ее нужно включить в состав расходов за первый квартал (хотя задолженность могла образоваться по состоянию на 1 октября предыдущего года).

Специфика правил п. 4 ст. 273 состоит в том, что они:

а) посвящены ситуации, когда налогоплательщик получил сумму выручки (определенную по правилам ст. 248, 249 НК без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж), превышую 1 млн. руб. по состоянию на 31 декабря (с учетом правил ст. 285 НК, см. коммент. к ней). Если же такое превышение имело место, например, по состоянию на 1 ноября, то прибегать к применению правил п. 4 ст. 273 ований нет;

б) предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций осуществить переход к методу начисления (как овному методу определения доходов и расходов). О таком переходе необходимо указать в учетной политике организации;

в) обязыв налогоплательщика перейти на метод начисления с начала того налогового периода, в котором возникло упомянутое выше превышение (иначе говоря, приходится применять метод начисления уже и к выручке за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, хотя бы превышение имело место лишь в декабре), и в связи с этим по-новому определить налоговую базу (с учетом правил ст. 271, 272, 274 НК, см. коммент. к ним).