Статья 313 НК РФ. Налоговый учет. Общие положения

Приступая к анализу норм ст. 313, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

1. они, так же как и нормы ст. 314 - 333 НК, посвящены относительно новому правовому институту в отечественном налоговом законодательстве, а именно - институту налогового учета;
2. они устанавлив принципиальное правило: если данные налогового учета отличся от данных, установленных в соответствии с правилами бухгалтерского учета, приоритет имеют (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) данные налогового учета;
3. они предписыв налогоплательщикам налога на прибыль организаций (при исчислении ими налоговой базы по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно) исходить из данных налогового учета:
4. в них дается легальное определение налогового учета для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. Анализ этого определения позволяет указать на следующие признаки:

• о порядке группировки и учета объектов налогообложения налогом на прибыль организаций (см. о последних коммент. к ст. 247 НК);
• о порядке группировки и учета хозяйственных операций (см. об этом коммент. к ст. 315, 316, 318, 319 НК);
• из иных данных налогового учета, отличных от данных бухучета (см., например, коммент. к ст. 319 - 333 НК);

а) налоговый учет представляет собой систему обобщения информации (т.е. внутренне взаимосвязанную и хронологически составленную структуру информации):

• служащую для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (с учетом правил ст. 274 - 282 НК, см. коммент. к ним);
• составленную на ове первичных документов (они должны содержать данные, упомянутые в ст. 313, см. ниже об этом), сгруппированных в соответствии с нормами ст. 313 - 333 НК и иными нормами НК;

б) налоговый учет осуществляется в целях:

• формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения налогом на прибыль организаций хозяйственных операций (т.е. сделок, договоров, иных действий, совершаемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций и связанных с получением последним дохода, являющегося объектом налогообложения этого налога), осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в течение отчетного периода (т.е. первого квартала, полугодия, 9 месяцев) или всего налогового периода (т.е. за весь календарный год в целом);
• обеспечения информацией внутренних (т.е. самой организации, ее служб, подразделений, в т.ч. и территориально обособленных) и внешних (т.е., например, налоговых, финансовых органов, внешних аудиторов, правоохранительных органов) пользователей;
• обеспечения возможности контроля (в т.ч. налогового контроля, а также внутренних ревизий, контроля со стороны органов налоговой полиции, учредителей организации и т.п.) за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

в) данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов (см. о них подробный коммент. к ст. 247 - 269 НК);
• порядок определения доли расходов, учитываемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) при определении налоговой базы по итогам текущего отчетного или налогового периодов (см. об этом коммент. к ст. 272, 273, 291, 294, 296, 297, 299, 300 НК);
• сумму остатков расходов (убытков), подлежащих переносу на следующие налоговые периоды (см. об этом коммент. к ст. 283 НК);
• порядок формирования резервов (см. об этом коммент. к ст. 292, п. 2 ст. 294, п. 3 ст. 295, п. 2 ст. 296, 299, 300 НК);
• сумму задолженности по расчету с соответствующим бюджетом по налогу на прибыль организаций (см. об этом коммент. к ст. 286, 287 НК).

В ст. 313 установлен ряд императивных правил о том, что:

1. налогоплательщик обязан самостоятельно организовать систему налогового учета. Иначе говоря, нельзя эту обязанность перелагать на налоговые, таможенные и иные органы, а также на своих учредителей, участников и т.п. С другой стороны, правила абз. 4 ст. 313 не препятствуют тому, чтобы налогоплательщик воспользовался услугами специализированных консалтинговых, аудиторских и других фирм, которые оказыв помощь и содействие в налаживании налогового учета. Однако в любом случае ответственность (в т.ч. предусмотренную в ст. 120 НК) за неправильность ведения либо отсутствие налогового учета несет сам налогоплательщик;
2. налогоплательщик должен (при ведении налогового учета):

а) исходить из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иначе говоря, не следует менять их произвольно, а также менять чаще чем один раз (и то после окончания календарного года); следует обеспечивать неизменность ранее выбранной системы налогового учета из года в год (т.е. из одного налогового периода в другой);

б) устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике организации. При этом:

• речь идет именно об учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (а не для целей бухучета);
• указанная учетная политика утверждается приказом (или распоряжением) руководителя организации. Она представляется по требованию налогового органа для контроля за правильностью исчисления (и перечисления) сумм налога на прибыль организаций. При этом, в частности, в составе учетной политики утверждается:

рабочий план налогового учета, содержащий синтетические и аналитические регистры, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации налогового учета.

При формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому налоговому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в налоговом учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

готовность к признанию в налоговом учете расходов и обязательств (возможных доходов и активов), не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в налоговом учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

1. порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов может применяться лишь:
2. в любом случае (даже если законодательство изменилось) решение налогоплательщика налога на прибыль организаций о внесении изменений и дополнений в учетную политику организации вступает в силу только с 1 января следующего (после налогового периода, в течение которого такое решение было принято) календарного года. Например, решение об изменениях в учетной политике (которые неизбежно будут приняты), вызванное вступлением в силу гл. 25 НК, принятое налогоплательщиком 17 ноября 2001 г., вступит в силу с 1 января 2002 г.

• при изменении законодательства. В практике возникли вопросы: идет ли в абз. 5 ст. 313 речь только о законодательстве, посвященном налогу на прибыль организаций, или и о законодательстве, посвященном другим налогам и сборам? Может ли налогоплательщик вносить изменения в учетную политику, если произошли изменения иного законодательства (например, гражданского, о бухгалтерском учете и т.п.), а не законодательства о налогах и сборах? Систематическое толкование правил ст. 313, с одной стороны, и норм ст. 1 - 4, ст. 11 НК (см. подробный их коммент. в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) - с другой, позволяет на оба эти вопроса дать утвердительный ответ: учетная политика может быть изменена, если изменения каких-либо (т.е. любых) актов действующего на территории Российской Федерации законодательства повлияли на ведение налогового учета;
• при изменении методов учета, применяемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (например, если он ранее применял кассовый метод, а потом вынужден был перейти на метод начисления, см. об этом подробный коммент. к ст. 271 - 273 НК);

При этом необходимо соблюдать ряд принципиальных требований Закона N 110. Последний, в частности, предусматривает, что:

а) дебиторская задолженность перед российскими организациями, возникшая до вступления в силу гл. 25 НК, пролонгированная или реструктурированная на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, учитывается (для целей налогообложения) и включается в состав доходов и расходов в порядке, действующем на 31 декабря 2001 г. (ст. 9 закона N 110);

б) доходы (расходы), в т.ч. в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, от пересчета обязательств и требований по долгосрочным кредитам (на срок более 5 лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, в целях финансирования строительства и реконструкции объектов включся в состав доходов (расходов) по мере исполнения требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступим в погашение овного долга, и начисленным по ним процентам (ст. 7 Закона N 110);

в) если при вступлении в силу гл. 25 НК налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 г., он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК, которая ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывалась.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан отразить (в составе доходов) внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными этой главой, которые ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались.

В случае если отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась, превышает 10% от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г., налогоплательщик обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. (что касается суммы превышения, то применяются нормы, предусмотренные ниже);

г) по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьших доходы от реализации, суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету согла требованиям, установленным гл. 25 НК. К таким объектам или операциям, в частности, относятся:

• себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее при формировании налоговой базы не учитывались.

При этом себестоимость таких товаров (работ, услуг), относящаяся к выручке от реализации, включается в состав расходов, уменьших доходы от реализации в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем реализации на момент ее включения в состав доходов;

• суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции и косвенных расходов, определяемых в соответствии со ст. 10 Закона N 110 и учитываемых по состоянию на 31 декабря 2001 г. в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но нереализованных. Оценка указанных остатков производится в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК. Такими объектами или операциями, в частности, являются активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете на счетах учета нематериальных активов, но не относящихся к таковым согла положениям гл. 25. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимся в качестве расхода, уменьшего доходы, указанные выше;

д) активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК относящиеся к нематериальным активам, включся в их состав с 1 января 2002 г., и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленном ст. 256 - 259 НК.

При этом убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., ранее заявленного налогоплательщиком к вычету из налоговой базы, признся убытком и переносятся в порядке, установленном ст. 283 НК;

е) если налогоплательщик по состоянию на 31 декабря 2001 г. потерпел убыток, превыший сумму, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница убытком (в целях налогообложения) не признается.

К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 НК. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Превышение суммы выручки от реализации, которая на 1 января 2002 г. при формировании налоговой базы не учитывалась, над суммой выручки, определенной в порядке, изложенном выше, включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышего 5 лет с даты вступления в действие гл. 25 НК. При этом налог на прибыль, исчисленный от суммы такого превышения, уплачивается равными долями в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Если в течение указанного срока задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в объемах, превыших доли выручки, определенные в соответствии со ст. 10 Закона N 110, то в целях налогообложения учитывся суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед этим налогоплательщиком (ст. 10 Закона N 110);

1. если налогоплательщик налога на прибыль организаций в течение текущего налогового периода приступил к новым видам деятельности (независимо от того, были ли они отражены в учредительных документах организации или нет - для целей налогообложения этим налогом, главное, что такие виды деятельности стали реально осуществляться), он также обязан:

а) определить в учетной политике организации принципы и порядок отражения этих новых видов деятельности;

б) ввести вызванные этим изменения в учетную политику с 1 января следующего (непосредственно за текущим налоговым периодом) календарного года.

Нужно обратить внимание на то обстоятельство, что в ст. 313 на налогоплательщика закон возлагает дополнительные (по сравнению с правилами ст. 23 НК) обязанности. Тем не менее для целей налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик должен исполнять и общие обязанности, предусмотренные в ст. 23 НК, и упомянутые дополнительные обязанности, предусмотренные в ст. 313 НК.

В ст. 313 предусмотрено, что налогоплательщик налога на прибыль организаций должен:

1. подтверждать данные налогового учета (это требование также и ст. 252 НК, см. коммент. к ней):

а) первичными учетными документами (включая справку, составленную бухгалтером организации). К ним, в частности, относятся все оправдательные документы, которыми оформляются хозяйственные операции (счета, платежные поручения, тексты договоров, акты сдачи - приемки, накладные и т.п.). Перечисленные документы принимся к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете.

В практике возник вопрос: отменяют ли правила ст. 313 обязанность организации вести учет своих операций в соответствии с законодательством о бухучете. Нет, не отменяют: ведение налогового учета вовсе не освобождает от ведения бухучета и составления (наличия) первичных документов бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета и т.п. документов, указанных в ст. 9, 10 Закона о бухучете, в ПБУ 1/98, в п. 12 - 22 Положения о бухучете, иных актах действующего законодательства о бухучете. Просто для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в нормах ст. 313 - 333 НК фиксируется определенное разделение обязанностей налогоплательщика по ведению налогового и бухгалтерского учетов; они являются самостоятельными обязанностями последнего;

б) аналитическими регистрами налогового учета (см. о них ниже);

в) расчетом налоговой базы (он составляется по правилам ст. 315 НК и должен содержать данные, предусмотренные в п. 1 - 8 ст. 315 НК (см. коммент. к ней);

1. определять налоговую базу (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по формам аналитических регистров. Последние представляют собой документы для налогового учета и должны содержать ряд обязательных реквизитов (хотя могут содержать и иные реквизиты, прямо не упомянутые в ст. 313: это решает налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно):

а) наименование регистра (например, карточка учета овных средств);

б) период (т.е. календарную дату, например 15 марта 2003 г.) составления;

в) измерители операций в натуральном выражении (если это возможно, например, в штуках, тоннах, литрах) и - даже если операция выражена в натуре - в денежном выражении (сумма должна указываться в рублях);

г) наименование хозяйственных операций (например, закупка комплектующих деталей, продажа 200 шт. телевизоров);

д) подпись (и ее расшифровку, т.е. нужно указать Ф.И.О.) лица, ответственного за составление регистров.

В соответствии с последним абз. ст. 313 содержание данных налогового учета (в т.ч. и данных первичных документов):

1. представляет собой налоговую тайну. Однако к последней не относятся сведения:
2. не подлежат разглашению ни налоговыми, ни таможенными, ни другими контролирующими органами. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, привлеченному (в ходе налоговой проверки) эксперту и т.д., при исполнении своих обязанностей.

• разглашенные самим налогоплательщиком (либо с его согласия);
• об идентификационном номере налогоплательщика;
• о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
• предоставляемые налоговым (таможенным и т.п.) органам других государств (в соответствии с международными договорами Российской Федерации, см. об этом коммент. к ст. 312 НК);

Утрата, а равно разглашение данных, содержащих налоговую тайну, влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральными законами, в частности:

1. нормами действующего уголовного законодательства (при наличии всех иных элементов состава преступления):

а) ст. 272 УК (неправомерный доступ к компьютерной информации);

б) ст. 183 УК (незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну);

в) ст. 284 УК (утрата документов, содержащих государственную тайну);

г) ст. 283 УК (разглашение государственной тайны);

д) ст. 293 УК (халатность) и др. (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001);

1. нормами гражданского законодательства, в частности, в соответствии со:

а) ст. 139 ГК (причинение убытков вследствие разглашения сведений, составляющих служебную и коммерческую тайну);

б) ст. 138 ГК (причинение ущерба вследствие неправомерного использования и разглашения сведений об объектах интеллектуальной собственности);

1. нормами действующего трудового законодательства, в частности:

а) ст. 118 - 123 КЗоТ (о материальной ответственности);

б) ст. 33, 135, 136, 254 КЗоТ (о дисциплинарной ответственности) и т.д.

О судебной практике см.: БВС. 2001. N 5. С. 8.