Статья 319 НК РФ. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Анализ правил п. 1 ст. 319 позволяет сделать ряд важных выводов:

1. в них дается легальное определение незавершенного производства. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций под незавершенным производством понимается:

а) продукция (т.е. товары, работы, услуги) частичной готовности. Речь идет о продукции, которая не прошла весь технологический цикл, предусмотренный установленными правилами, техническими условиями, особенностями производства, технологией изготовления и т.п. Частным видом такой продукции являются заготовки деталей, полуфабрикаты собственного изготовления и т.п.;

б) продукция, хотя и законченная производством (т.е. прошедшая весь технологический цикл изготовления) и даже принятая изготовителем (производителем) как законченный объект, но:

• принятая заказчиком лишь частично;
• не считаяся переданной (отгруженной) заказчику (ввиду ее непринятия последним);

в) остатки невыполненных заказов вспомогательных производств (см. коммент. к подп. 32 п. 1 ст. 264 НК);

г) материалы и полуфабрикаты собственного производства (если они уже подверглись частичной обработке и могут быть в дальнейшем (с учетом особенностей технологий) использованы на других участках, в других цехах организации, в других звеньях технологической цепочки изготовления и т.п.);

1. они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций производить оценку незавершенного производства:

а) на конец текущего месяца. Речь идет о:

• календарных (а не о рабочих) месяцах;
• месяце, когда незавершенное производство возникло, когда остаток незавершенного производства образовался;

б) на овании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце (т.е. в месяце, когда возникло незавершенное производство) прямых расходов (см. коммент. к ст. 318 НК);

в) и предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций распределять сумму прямых расходов (например, расходов на оплату труда, материальных расходов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК) на остатки незавершенного производства:

• или исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В практике возник вопрос: какая плановая (нормативная) себестоимость имеется в виду в п. 1 ст. 319 НК (определяемая специально для целей налогообложения налогом на прибыль организаций или определяемая в соответствии с нормативными актами по бухучету)? Поскольку в данном случае законодатель не оговаривает прямо, что речь идет о каком-то особом, специальном методе, то речь может идти лишь о плановой (нормативной) себестоимости и методе ее определения, предусмотренных Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ;
• или исходя из доли остатков незавершенного производства в исходном сырье (т.е. сырье, из которого были изготовлены объекты незавершенного производства, полуфабрикаты, материалы и т.п.) в натуральных измерителях (т.е. в тоннах, метрах, штуках и т.п.) за минусом технологических потерь (если они имели место).

В практике возник вопрос: кто решает вопрос о том, какой из упомянутых выше методов применять? Этот вопрос решает налогоплательщик самостоятельно, но отразив применяемый метод в учетной политике организации;

г) а также устанавлив, что сумма остатков незавершенного производства:

• на конец текущего месяца (т.е. по состоянию на 30 (31)-е число, в феврале по состоянию на 28 (29) число) подлежит включению в состав расходов месяца, непосредственно следующего за этим текущим месяцем;
• на 31 декабря - включается в состав расходов календарного года (а не месяца), непосредственно следующего за истекшим. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 319 и правилами учета расходов (обычно признаваемых на конец или в течение отчетного периода, а не текущего месяца), предусмотренных в ст. 272, 273 НК? Безусловно, определенное противоречие налицо. В связи с этим подлежат применению правила п. 1 ст. 319 (ибо они имеют в данном случае приоритет как правила специальные перед правилами общими).

Характеризуя правила п. 2 ст. 319, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций производить оценку (самостоятельно либо с привлечением специализированной организации, оказывей услуги по оценке) остатков готовой продукции на складе налогоплательщика по состоянию на конец (т.е. последний день соответствующего календарного месяца) текущего месяца, на овании:

• данных первичных учетных документов (в практике возник вопрос: о каких первичных документах идет речь в данном случае? Если иное не оговорено в ст. 319, речь идет о первичных учетных документах, включая справку бухгалтера, упомянутых в ст. 313 НК, см. коммент. к ней) о движении (т.е. о принятии на учет, о передаче со склада в производство, с одного производственного участка на другой, о передаче с производства на склад готовой продукции и т.п.), а также об остатках готовой продукции на складе;
• суммы прямых расходов (см. об их составе коммент. к ст. 318 НК), осуществленных в текущем месяце (т.е. месяце, в котором возникли, образовались остатки готовой продукции). Они уменьшся на суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства (последние определяются в порядке, указанном в п. 1 ст. 319, см. об этом выше);

б) они предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций (осуществляющему оценку остатков готовой продукции на складе) распределять сумму прямых расходов на остатки готовой продукции на складе исходя:

• или из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости остатков готовой продукции;
• или пропорционально доле остатков готовой продукции в общем объеме выпущенной (произведенной) за текущий месяц готовой продукции (в т.ч. и уже отгруженной покупателям, реализованной) в натуральных измерителях (например, тоннах, литрах). При этом выбор того или иного метода (из указанных выше) и в данном случае принадлежит налогоплательщику (о чем последний указывает в учетной политике организации).

Специфика правил п. 3 ст. 319 состоит в том, что они:

а) посвящены случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций:

• уже отгрузил определенную продукцию покупателям (потребителям), но она не считается реализованной (например, в связи с тем, что момент перехода права собственности покупателю по условиям договора не наступил, оплата продукции еще не произведена и налогоплательщик использует кассовый метод) на конец текущего календарного месяца (т.е. месяца, когда отгрузка имела место). Таким образом возник так называемые остатки отгруженной продукции;
• осуществляет оценку упомянутых остатков отгруженной продукции;

б) предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций осуществлять оценку остатков отгруженной продукции на овании данных:

• об отгрузке (в натуральных измерителях, например в штуках, метрах) продукции покупателю. Эти данные должны быть подтверждены первичными учетными документами;
• о прямых расходах (см. об их составе коммент. к ст. 318 НК), осуществленных в том же месяце, в течение которого возникли остатки отгруженной продукции. Однако сумма таких расходов уменьшается: во-первых, на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства (определенную в соответствии с п. 1 ст. 319); во-вторых, на сумму прямых расходов, распределенных на остатки готовой продукции на складе (эта сумма определяется в соответствии с п. 2 ст. 319);

в) обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций распределять сумму прямых расходов на остатки отгруженной продукции исходя из доли отгруженной (но еще не реализованной) продукции в общем объеме отгруженной (в т.ч. и в той части продукции, которая уже считается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций реализованной) продукции за текущий календарный месяц.

Особенности правил п. 4 ст. 319 состоят в том, что они:

а) касся налогоплательщиков налога на прибыль организаций:

• осуществляющих деятельность по оказанию услуг (например, медицинских, гостиничных и т.п. услуг, предусмотренных в гл. 39 ГК на овании договора возмездного оказания услуг);
• осуществляющих деятельность по выполнению работ (например, в рамках договора бытового подряда, строительного подряда, иных работ, выполняемых в соответствии с нормами гл. 37, 38 ГК);

б) предписыв указанным выше налогоплательщикам производить оценку незавершенного производства на конец текущего месяца (т.е. календарного месяца, когда возникло, образовалось упомянутое незавершенное производство):

• в порядке, аналогичном порядку проведения оценки незавершенного производства, предусмотренном в п. 1 ст. 319 (см. выше);
• с учетом ряда особенностей, предусмотренных в самом п. 4 ст. 319;

в) устанавлив, что в данном случае налогоплательщики включ в сумму прямых расходов (осуществленных ими в текущем месяце):