Статья 304 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами

Характеризуя правила п. 1 ст. 304, следует учесть:

а) их императивный характер: ни налоговые органы, ни налогоплательщики не могут по своему усмотрению устанавливать иные правила определения налоговой базы;

б) они предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций определять налоговую базу:

• раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке (см. о том, какие операции относятся к последним, коммент. к п. 3 ст. 301 НК);
• раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке (к последним относятся операции, прямо не отнесенные для целей налогообложения налога на прибыль организаций к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке);

в) налогоплательщик налога на прибыль организаций должен отразить порядок раздельного ведения учета и исчисления налоговой базы по упомянутым операциям в учетной политике организации.

Пункт 2 ст. 304 посвящен вопросам определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке.

В нем изложен следующий порядок определения налоговой базы по упомянутым операциям:

• нужно определить суммы доходов по всем операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке. При этом речь идет о доходах по указанным сделкам со всеми базисными активами (т.е. то, что составляет сам предмет сделки, см. о понятии "базисный актив" коммент. к п. 1 ст. 301 НК), по всем сделкам, которые причится к получению данным налогоплательщиком налога на прибыль организаций по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря;
• затем нужно определить сумму расходов по указанным сделкам (также по всем базисным активам за тот же отчетный (налоговый) период). Порядок определения сумм доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке, предусмотрен в ст. 302 НК (см. коммент. к ней);
• наконец, из суммы упомянутых выше доходов следует вычесть указанные выше расходы. Полученная разница и представляет собой налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке. Условно это можно было бы показать в виде следующей формулы:

НБ - налоговая база по операциям с финансовыми инструментами

срочных сделок, обращимися на организованном рынке за данный

отчетный (налоговый) период;

СД - сумма доходов, полученных в течение отчетного (налогового) периода от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке;

СР - сумма расходов, произведенных в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке.

Если упомянутая выше разница будет отрицательной, то она:

• признается убытком от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке;
• уменьшает налоговую базу налогоплательщика налога на прибыль организаций, определенную в порядке, предусмотренном в ст. 274 НК (см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: применяются ли убытки, упомянутые в п. 2 ст. 304, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций в порядке и на условиях, предусмотренных в ст. 283 НК? Да, применяются, но лишь в части, не противоречащей правилам ст. 304: вывод сделан на ове систематического толкования ст. 304 и ст. 274, 283 НК (см. коммент. к ним).

Специфика правил п. 3 ст. 304 состоит в следующем:

а) они посвящены определению налоговой базы (в целях налогообложения налогом на прибыль организаций) только по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке (к ним относятся все операции такого рода, прямо не отнесенные нормами ст. 301 НК к числу операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке);

б) они устанавлив следующий порядок определения налоговой

базы:

• сначала необходимо определить доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке. При этом речь идет об операциях по всем базисным активам (например, если это партия зерна - то по зерну, если это партия мороженого - то по этому продукту);
• затем определяются затраты, понесенные налогоплательщиком налога на прибыль организаций по таким операциям (причем и здесь расходы учитывся по операциям со всеми базисными активами);
• наконец, из суммы указанных выше доходов (полученных по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) нужно вычесть сумму упомянутых выше расходов (за соответствующий отчетный (налоговый) период). Полученная в результате разница и есть сумма налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке;

в) если упомянутая разница будет отрицательной - налицо убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке;

• эти убытки (в отличие от убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке, см. об этом выше) не уменьш налоговую базу данного налогового периода (которая определяется налогоплательщиком налога на прибыль организаций по правилам ст. 274 НК). Однако если убыток явился следствием операций хеджирования, проводимых банком, то он в ряде случаев уменьшает налоговую базу (см. об этом ниже).

Анализ правил п. 4 ст. 304 показывает, что:

а) они игр исключительно важную роль для правильного применения норм:

• п. 3 ст. 304 (о порядке учета убытков при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке);
• п. 5 ст. 304 (о порядке учета убытков по операциям хеджирования);

б) они подлежат применению лишь в том случае, если:

• налогоплательщик налога на прибыль организаций проводит операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке;
• у такого налогоплательщика имели место убытки (от проведения указанных операций) по состоянию на 31 декабря. В практике возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 4 ст. 304, если такие убытки возникли, например, по итогам первого квартала? Да, подлежат, поскольку они учитывся (включся) в составе убытков за весь истекший налоговый период;

в) они лишь наделяют налогоплательщика налога на прибыль организаций правом (но не обязыв его):

• относить упомянутые выше убытки на уменьшение налоговой базы, но не того налогового периода, когда убытки от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке, возникли, а последующих. В практике возникли вопросы: идет ли речь в п. 4 ст. 304 только о налоговом периоде, непосредственно следующем за истекшим (когда возникли эти убытки) или и о других последующих налоговых периодах? Налоговую базу скольких налоговых периодов можно уменьшать на сумму упомянутых убытков? Отвечая на эти вопросы, нужно учесть, что:
• правила ст. 283 НК не препятствуют уменьшению (на сумму убытков) как налогового периода, непосредственно следующего за истекшим, так и других последующих налоговых периодов;
• сроки переноса убытков от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке, подчиняются общим правилам о сроках, предусмотренных в ст. 283 НК (см. коммент. к ней);

г) поскольку налогоплательщик воспользовался правом переноса убытков, он должен это отразить в учетной политике организации.

Характеризуя правила п. 5 ст. 304, нужно иметь в виду следующее:

а) они подлежат применению, когда определяется налоговая база по операциям хеджирования (к последним в данном случае относятся операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникших в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования (т.е. актива и (или) обязательства, а также потоков денежных средств, связанных с такими активами и обязательствами или с ожидаемыми сделками). См. о таких операциях коммент. к п. 5 ст. 301;

б) они применимы к операциям хеджирования, если последние обованы путем представления налогоплательщиком налога на прибыль организаций в налоговый орган расчета (составленного в соответствии с п. 5 ст. 301 НК) и их учет ведется с соблюдением предписаний ст. 313, 326, 327, 331, 335 НК (см. коммент. к ним);

в) они устанавлив, что доходы по операциям хеджирования (упомянутым выше) увеличив, а расходы уменьш (при этом речь идет о доходах (расходах) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, как обращимися, так и не обращимися на организованном рынке) налоговую базу этого налогоплательщика, определенную по другим операциям с данным объектом хеджирования;

г) они устанавлив особые правила уменьшения налоговой базы, определяемой банками (а также иными кредитными организациями). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 5 ст. 304 и на случаи осуществления операций хеджирования иностранными банками? Да, распространяются, при условии, что эти банки осуществляют свою деятельность (в т.ч. и операции хеджирования) на территории Российской Федерации на овании лицензии, выданной ЦБР.

Установлено, что банки вправе (хотя и не обязаны: если же банк воспользуется предоставленным ему п. 5 ст. 304 правом, то это нужно отразить в учетной политике кредитной организации) относить на уменьшение налоговой базы (которая будет определена банком в соответствии со ст. 274 НК. В связи с этим возник вопрос: а должны ли учитываться в данном случае особенности определения налоговой базы, предусмотренные в ст. 290 - 292 НК? Систематическое толкование правил ст. 274, 290 - 292 НК (см. коммент. к ним) и ст. 304 позволяет ответить на этот вопрос утвердительно) убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке. При этом речь идет только о таких операциях, в которых базисным активом (см. об этом понятии коммент. к п. 1 ст. 301 НК) выступает любая иностранная валюта (котируемая ЦБР, а не только свободно конвертируемая).

Кроме того, необходимо соблюсти еще одно дополнительное условие: исполнение прав и обязанностей по такой сделке должно производиться именно путем поставки (т.е. продажи) базиго актива. В практике возник вопрос: а если в качестве базиго актива выступ иные (кроме иностранной валюты) валютные ценности (см. об их составе ст. 1 Закона о валюте), то подлежат ли применению правила п. 5 ст. 304? Нет, не подлежат: нужно исходить из буквального содержания п. 5 ст. 304, а в них речь идет об операциях банков с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке, базисным активом которых является исключительно иностранная валюта.

Правила п. 6 ст. 304 имеют исключительно важное значение для правильного применения:

а) положений п. 2 - 13 ст. 40 НК:

"2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов ВПРАВЕ ПРОВЕРЯТЬ правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1. между взаимозависимыми лицами;
2. по товарообменным (бартерным) операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, ОТКЛОНЯЮТСЯ в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

РЫНОЧНАЯ ЦЕНА ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ С УЧЕТОМ ПОЛОЖЕНИЙ, ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ПУНКТАМИ 4 - 11 НАСТОЯЩЕЙ СТАТЬИ. При этом учитывся обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, УЧИТЫВАЮТСЯ скидки, вызванные:

СЕЗОННЫМИ и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

ПОТЕРЕЙ товарами КАЧЕСТВА или иных потребительских свойств;

ИСТЕЧЕНИЕМ (приближением даты истечения) СРОКОВ годности или реализации товаров;

МАРКЕТИНГОВОЙ ПОЛИТИКОЙ, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров В ЦЕЛЯХ ОЗНАКОМЛЕНИЯ с ними потребителей.

РЫНОЧНОЙ ЦЕНОЙ товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии СПРОСА и ПРЕДЛОЖЕНИЯ на рынке ИДЕНТИЧНЫХ (а при их отсутствии - ОДНОРОДНЫХ) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

РЫНКОМ ТОВАРОВ (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

ИДЕНТИЧНЫМИ признся товары, имеющие одинаковые характерные для них овные признаки.

При определении идентичности товаров учитывся, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

ОДНОРОДНЫМИ признся товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитывся, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимся во внимание сделки между лицами, не являющимися ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается ИНФОРМАЦИЯ о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитывся такие условия сделок, как КОЛИЧЕСТВО (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), СРОКИ ИСПОЛНЕНИЯ обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные РАЗУМНЫЕ УСЛОВИЯ, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признся сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

ПРИ ОТСУТСТВИИ на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения СООТВЕТСТВУЮЩИХ цен ввиду отсутствия либо НЕДОСТУПНОСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ИСТОЧНИКОВ для определения рыночной цены используется метод ЦЕНЫ ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется КАК РАЗНОСТЬ ЦЕНЫ, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

ПРИ НЕВОЗМОЖНОСТИ использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется ЗАТРАТНЫЙ МЕТОД, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитывся обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются ОФИЦИАЛЬНЫЕ ИСТОЧНИКИ информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

При реализации товаров (работ, услуг) по ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимся указанные цены (тарифы)" (выделено мной. - А.Г.).

Указанные положения ст. 40 НК применяются лишь постольку, поскольку это прямо предусмотрено нормами гл. 25 НК (конечно, если речь идет об определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок);

б) ст. 6 Закона N 147 о том, что:

"ДО ВВЕДЕНИЯ В ДЕЙСТВИЕ соответствующих глав части второй Кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 статьи 40 части первой Кодекса, НЕ ПРИМЕНЯЮТСЯ при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом также коммент. к ст. 305 НК.