Статья 305 НК РФ. Особенности оценки для целей налогообложения операций с производными финансовыми инструментами

Характеризуя правила ст. 305, нужно иметь в виду ряд важных обстоятельств:

а) в них содержатся императивные нормы об определении цены при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

б) правила ст. 305 (об определении рыночных цен) содержат существенные изъятия из общих правил ст. 40 НК, посвященных порядку определения рыночных цен (для целей налогообложения), и из правил ст. 424 ГК (об условии договора о цене). Систематическое толкование норм ст. 2, 424 ГК, ст. 11, 40, 304 НК (см. коммент. к последней) и ст. 305 показывает, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет (если речь идет о сделках по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) имеют правила ст. 305 и ими следует руководствоваться.

Специфика правил п. 1 ст. 305 состоит в том, что:

а) они распространяются лишь на случаи определения рыночных цен по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке;

б) рыночная цена по таким сделкам в соответствии с п. 1 ст. 305 определяется исходя из:

• фактической цены сделки. Она указывается (как существенное условие договора, которым оформляется операция с финансовыми инструментами срочных сделок) в самой сделке;
• упомянутой фактической цены, которая сложилась в интервале цен;

в) они устанавлив следующие правила определения интервала цен:

• фактическая цена сделки должна находиться между минимальной и максимальной ценой операций с финансовыми инструментами срочных сделок. В практике возник вопрос: если фактическая цена сделки совпадает с величиной минимальной цены (или, наоборот, максимальной цены), можно ли исходить из этой цены? Нет, нельзя, ибо не соблюдено важнейшее требование п. 1 ст. 305: такая цена должна находиться между минимальной и максимальной ценой сделки (т.е. быть хотя бы чуть - чуть меньше максимальной цены сделки);
• упомянутый интервал цен должен быть зарегистрирован (в порядке, установленном положениями Закона о бирже, Закона о ценных бумагах, нормативных правовых актов ФКЦБ России и т.п.) организатором торговли. Причем такая регистрация должна быть произведена с даты совершения сделки по операциям с данными финансовыми инструментами срочных сделок (это дата обязательно указывается в сделке как существенное условие договора, ст. 432 ГК);

г) если по одному и тому же финансовому инструменту операции совершались через двух и более организаторов торговли (см. о том, какие лица могут выступать в качестве организаторов торговли, подробный коммент. к ст. 298, 301 НК), п. 1 ст. 305 наделяет налогоплательщика налога на прибыль организаций правом:

• самостоятельно определять организатора торговли, интервалом цен (т.е. зарегистрированным этим организатором торговли) которого он будет пользоваться при определении фактической цены сделки;
• обовать выбор интервала цен, зарегистрированного именно у одного из таких организаторов торговли (это вытекает из ст. 252 НК);

д) в том случае, когда у организатора торговли отсутствует (при этом причина отсутствия роли не играет) информация об интервале цен на дату заключения (совершения) операций по финансовым инструментам срочных сделок (хотя это и нарушение норм действующего гражданского законодательства, но для целей налогообложения налогом на прибыль организаций это во внимание не принимается), налогоплательщик (для целей определения фактической цены сделки) вправе использовать данные организатора торговли (они должны быть документально обованы и подтверждены) об интервале цен на дату ближайших торгов (но обязательно состоявшихся до дня совершения сделки с данным конкретным финансовым инструментом срочных сделок). В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик прибегнуть к этому методу определения фактической цены сделки (т.е. исходя из данных, предоставленных организатором торговли), если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок операции совершались более чем у двух организаторов торговли и у одного из них отсутствует информация об интервале цен? Да, вправе: п. 1 ст. 305 не препятствует этому. Таким образом, даже в случаях, когда у двоих (из трех) организаторов торговли есть информация об интервале цен, а у одного из организаторов торговли такая информация отсутствует, налогоплательщик налога на прибыль организаций может исходить из цен, применяемых последним, исходя из данных об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения сделок по данному финансовому инструменту срочных сделок.

Особенности правил п. 2 ст. 305 состоят в том, что:

1. они подлежат применению лишь постольку, поскольку определяется (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) цена по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке;
2. они устанавлив, что фактическая цена сделки признается рыночной ценой сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок при наличии хотя бы одного из нижеследующих условий (т.е. необязательно их одновременное наличие):

а) цена сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок находится в интервале цен (определенном в соответствии с правилами п. 1 ст. 305, см. об этом выше) по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, который был зарегистрирован (в соответствии с правилами торгов) организатором торговли на торгах на дату заключения упомянутой сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок. Цена сделки может быть определена исходя из цены сделки по аналогичному финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному на ближайших (до даты заключения сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок) торгах. В практике возникли вопросы: кто решает, какой из указанных двух методов определения фактической цены сделки использовать? Какие торги имеются в виду в подп. 1 п. 2 ст. 305? Отвечая на эти вопросы, нужно учесть следующие обстоятельства:

• законодатель прямо на эти вопросы не ответил: налицо неясти и сомнения в уяснении смысла акта законодательства о налогах и сборах, а они толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК);
• выбор одного из упомянутых методов - за налогоплательщиком, но это он должен отразить в учетной политике организации;
• в подп. 1 п. 2 ст. 305 речь идет об операциях с аналогичными финансовыми инструментами срочных сделок как на организованном рынке, так и на иных торгах. По-видимому, законодателю следует уточнить редакцию подп. 1 п. 2 ст. 305 (а ВС РФ и ВАС РФ целесообразно определить свою позицию по данному вопросу), ибо споры между налогоплательщиками налога на прибыль организаций и налоговыми органами неизбежны (по поводу правильного применения подп. 1 п. 2 ст. 305);

б) цена сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок:

1. в соответствии с п. 2 ст. 305, если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок:

• отклоняется (в большую или меньшую сторону) не более чем на 20% от средневзвешенной цены по сделке с аналогичным финансовым инструментом срочных сделок;
• определяется исходя из того, что упомянутая средневзвешенная цена: во-первых, рассчитывается не самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций, а организатором торговли (и доводится им до сведения налогоплательщика) в соответствии с Правилами проведения торгов (которые устанавливает сам организатор торгов); во-вторых, определяется в дату проведения ближайших торгов по аналогичному финансовому инструменту срочных сделок, которые состоялись до момента совершения сделки по данному финансовому инструменту срочных сделок. Впрочем, средневзвешенная цена может быть определена и исходя из цены сделки по аналогичному финансовому инструменту срочных сделок, которая сложилась по итогам торгов в тот же день, когда была совершена сделка по данному финансовому инструменту срочных сделок;

а) фактическая цена сделки признается (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) рыночной ценой постольку, поскольку:

• она отличается не более чем на 20% (в большую или меньшую сторону) от расчетной цены финансового инструмента срочных сделок;
• указанная расчетная цена определена на дату заключения сделки с финансовыми инструментами срочных сделок (эта дата обязательно указывается в условиях сделки как существенное условие договора, ст. 432 ГК);

б) расчетная цена (от которой отклоняется фактическая цена сделки) должна быть определена с учетом: