Статья 45 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов

Статья 45 регулирует целый спектр вопросов, связанных с исполнением обязанности по уплате налога или сбора, в числе которых критерии и формы исполнения налоговой обязанности, определение момента и надлежащего порядка ее исполнения, последствия неисполнения и даже оформление поручения на перечисление налогов в бюджетную систему. Часть этих вопросов раскрывается также в других статьях главы 8 НК РФ.

Исполнение обязанности по уплате налога или сбора состоит в совершении налогоплательщиком (плательщиком сбора) действий по исчислению налога (сбора) и перечислению его суммы в бюджет по установленной форме. В ове данной деятельности лежат следующие принципы:

• самостоятельность уплаты налога или сбора;
• обязательность уплаты налога или сбора;
• реальность уплаты налога или сбора;
• исполнение обязанности по уплате налога и сбора надлежащим образом;
• исполнение обязанности по уплате налога или сбора под контролем налоговых органов.

Самостоятельность. Согла ст. 35 Конституции Российской Федерации, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Данному положению соответствует пункт 1 комментируемой статьи, согла которому налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Взыскание недоимки по налогу с физического лица, согла ст. 48 НК РФ, производится только в судебном порядке.

Согла позиции КС РФ, положения пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств. Важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Согла позиции КС РФ, иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступих доходов. Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат (Определение КС РФ от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации").

Вопрос о добросовестности плательщика является немаловажным при рассмотрении споров, связанных с моментом исполнения налоговой обязанности. Например, в случае неплатежеспособности банка может возникнуть ситуация, когда средства на уплату налога с расчетного счета налогоплательщика были списаны, но не перечислены по назначению из-за отсутствия средств на корреспондентском счете. В этом случае налоговая обязанность считается исполненной, если налогоплательщик не знал об этом и при перечислении денежных средств в бюджет действовал добросовестно (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. N 2257/02).

Самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога или сбора не исключает предусмотренных законодательством о налогах и сборах ситуаций, когда исчисление или перечисление налога за налогоплательщика осуществляется от его имени другим уполномоченным лицом. При этом, как указано КС РФ, должны соблюдаться два непременных условия: сумма налога уплачивается от имени налогоплательщика и за счет принадлежащих ему денежных средств.

В частности, согла подпункту 5 пункта 3 ст. 45 НК РФ в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. Что касается налогового агента, то его обязанность по уплате налога после удержания средств у налогоплательщика считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 года N 784/13). Под соответствующим счетом Федерального казначейства здесь имеется в виду единый счет бюджета, на который во исполнение ст. 215.1 и 218 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) зачисляются все доходы всех бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Есть случаи, когда действия, связанные с уплатой налога (сбора), производятся за налогоплательщика (плательщика сбора) иным уполномоченным лицом, помимо налогового агента, и не в принудительном порядке. В частности, такие действия могут осуществляться:

• уполномоченным представителем налогоплательщика (ст. 29 НК РФ);
• правопреемником (правопреемниками) реорганизованного юридического лица в порядке, установленном ст. 50 НК РФ;
• лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, которое обязано уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы (ст. 51 НК РФ);
• опекуном физического лица, признанного судом недееспособным, за счет денежных средств этого недееспособного лица в размере всей неуплаченной суммы налогов и сборов, а также пени и штрафов (ст. 51 НК РФ).

Некоторые ситуации, связанные с уплатой налога лицом, не являющимся налогоплательщиком, разбирал КС РФ. Например, в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О указано, что нормы главы 4 "Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" НК РФ допуск участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ (пункт 1 ст. 26); законными представителями налогоплательщика-организации признся лица, уполномоченные представлять ее на овании закона или учредительных документов (пункт 1 ст. 27); уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (пункт 1 ст. 29); уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на овании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (абзац первый пункта 3 ст. 29); правила, предусмотренные главой 4 Кодекса, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 4 ст. 26). Из данных положений НК РФ Конституционным Судом РФ сделан вывод, что пункт 1 ст. 45 НК РФ не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на овании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.

Этот вывод вытекает из положений пункта 2 комментируемой статьи. КС РФ указано, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу. На факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возниких при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что согла пункту 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком. Подпункт 5 пункта 3 ст. 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. При этом, принимая во внимание характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

По этому же вопросу в Определении от 5 марта 2007 года N 16618/06 ВАС РФ указал, что уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена. Налог, перечисленный в бюджет филиалом организации-налогоплательщика, следует расценивать как налог, уплаченный самим учреждением (Постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 по делу N А56-10961/2008).

Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанности по уплате налога налоговый орган или таможенный орган направляют налогоплательщику требование об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46, 48 НК РФ, или путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47, 48 НК РФ.

Требованием об уплате налога, согла ст. 69 НК РФ, признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога, которое направляется ему в случае наличия недоимки. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога, направляемое физическому лицу, должно содержать также сведения о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты его получения, если не указан иной срок.

Форматы и порядок направления налогоплательщику требования об уплате налога в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи установлены Приказом Федеральной налоговой службы от 9 декабря 2010 г. N ММВ-7-8/700@ "Об утверждении Порядка направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи".

Таможенные органы стран ЕврАзЭС, согла ст. 91 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС), осуществляют взыскание неуплаченных таможенных пошлин, налогов в порядке, предусмотренном законодательством государства - члена таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется взыскание.

В Российской Федерации порядок взыскания таможенных платежей установлен ст. 152 Федерального закона от 27 ноября 2010 года N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации". Согла ст. 152 указанного Закона требование об уплате таможенных платежей представляет собой извещение таможенного органа в письменной форме о не уплаченной в установленный срок сумме таможенных платежей, а также об обязанности уплатить в установленный этим требованием срок неуплаченную сумму таможенных платежей, пеней и (или) процентов. Требование об уплате таможенных платежей должно содержать сведения о сумме подлежащих уплате таможенных платежей, размере пеней и (или) процентов, начисленных на день выставления требования, сроке уплаты таможенных пошлин, налогов, сроке исполнения требования, а также о мерах по принудительному взысканию таможенных пошлин, налогов и обеспечению их взыскания, которые применяются в случае неисполнения указанного требования плательщиком, и об ованиях выставления такого требования. Срок исполнения требования об уплате таможенных платежей составляет не менее 10 рабочих дней и не более 20 календарных дней со дня его получения.

Форма требования об уплате таможенных платежей и порядок его заполнения утверждены Приказом Федеральной таможенной службы от 30 декабря 2010 года N 2711 "Об утверждении формы требования об уплате таможенных платежей".

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 29 марта 2005 г. N 13592/04 указал, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора и носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Согла п. 2 комментируемой статьи, при неуплате производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ. После выставления требования об уплате налога (случае его неисполнения) взыскание налога, согла НК РФ, может осуществляться в бесспорном или судебном порядке. Согла п. 6 этой же статьи НК РФ, неисполнение обязанности по уплате налога является ованием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

По общему правилу взыскание налога с физических лиц осуществляется в судебном порядке, а взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, за исключением предусмотренных пунктом 2 ст. 45 НК РФ случаев, в частности:

1. с организации, которой открыт лицевой счет;
2. в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:

за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих овных (преобладих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися овными (преобладими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) овных (преобладих, участвующих) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих овных (преобладих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества овному (преобладему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;

за организациями, являющимися овными (преобладими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;

1. с организации или индивидуальных предпринимателей, если их обязанность по уплате налога ована на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;
2. с организации или индивидуальных предпринимателей, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В качестве организаций, у которых открыты лицевые счета, НК РФ подразумевает государственные и муниципальные учреждения. Лицевые счета открывся в органах федерального казначейства участникам бюджетного процесса, как правило, существующим в форме государственного или муниципального учреждения, которые, согла ст. 123.22 ГК РФ, могут быть казенными, бюджетными или автономными. При этом казенные и бюджетные учреждения не облад полномочиями по открытию счетов в банках и иных кредитных учреждениях, осуществляя свою деятельность исключительно с лицевых счетов, открываемых в органах федерального казначейства.

Статус казенных учреждений установлен ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), согла которой финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на овании бюджетной сметы через лицевые счета, открытые ему в соответствии с БК РФ, в органах федерального казначейства или в уполномоченных финансовых органах субъектов Российской Федерации.

Финансовое обеспечение бюджетного учреждения, согла ст. 9.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", при выполнении им государственного (муниципального) задания осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета. Бюджетное учреждение осуществляет операции с поступими ему в соответствии с законодательством Российской Федерации средствами через лицевые счета, открываемые в территориальном органе федерального казначейства или финансовом органе субъекта Российской Федерации.

Лицевые счета в территориальных органах федерального казначейства, финансовых органах субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, органах управления государственным внебюджетным фондом Российской Федерации в ходе исполнения бюджета могут открываться также автономным учреждениям, иным организациям, получим бюджетные субсидии в установленных бюджетным законодательством случаях в соответствии со ст. 220.1 БК РФ. Порядок открытия и ведения лицевых счетов в Федеральном казначействе установлен Приказом Федерального казначейства от 29 декабря 2012 г. N 24н "О Порядке открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами федерального казначейства".

Исходя из смысла, можно истолковать положение о запрете бесспорного взыскания с организаций, которым открыт лицевой счет, таким образом, что нельзя взыскивать со счетов для учета средств бюджета. В том случае, если деятельность автономного учреждения или иной организации осуществляется через банковские счета, при наличии одновременно лицевого счета в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта РФ, представляется возможным бесспорное взыскание с банковских счетов.

При изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика также установлен запрет на бесспорное (внесудебное) взыскание недоимки по налогу. Такой запрет, однако, не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, на что указано Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Реальность уплаты налога или сбора предполагает, что сумма налога или сбора должна быть зачислена на счет соответствующего бюджета (внебюджетного фонда).

Моментом исполнения обязанности по уплате налога и сбора, согла позиции КС РФ, является фактически происшедшее изъятие части имущества налогоплательщика (плательщика сбора), предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, после чего имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 года N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об овах налоговой системы в Российской Федерации").

Подробно исполнение налоговой обязанности урегулировано в п. 3 ст. 45 НК РФ, где указано, что данный момент связан со следующими обстоятельствами:

• предъявлением в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (в том числе юридическим и физическим лицом);
• моментом отражения на лицевом счете государственного или муниципального учреждения, открытом в органе федерального казначейства, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (казенное учреждение в силу пункта 4 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации осуществляет свои денежные операции исключительно через лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства);
• днем внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
• днем вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
• днем удержания сумм налога налоговым агентом из денежных средств налогоплательщика;
• днем уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами (то есть применения налоговой амнистии, например, в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами", когда не требуется представления документов о видах и источниках доходов).

Помимо налогового органа, решение о зачете или возврате налога может вынести суд. В этом случае обязанность налогоплательщика будет исполнена с момента вступления в силу решения суда.

КС РФ неоднократно (Определение от 25 июля 2001 года N 138-О, Определение от 10 января 2002 г. N 4-О) отмечал, что конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное списание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Кроме того, КС РФ указал в развитие своей правовой позиции, что ст. 60 НК РФ установлена обязанность банков исполнять поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. В случае же неисполнения банком указанной обязанности он несет ответственность, предусмотренную главой 18 НК РФ.

Не допускается формальное списание денежных средств со счета налогоплательщика в банке, при котором сумма налога (сбора) реально не перечисляется в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка. В этой связи КС РФ в своем Определении от 25 июля 2001 года N 138-О разъяснил, что в случае признания банков и налогоплательщиков недобросовестными на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. Государство в лице своих налоговых и правоохранительных органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Полномочия банков в связи с отношениями, возникими в связи с исполнением налоговой обязанности, урегулированы ст. 60 НК РФ.

После уплаты налога не допускся действия (бездействие), направленные на то, чтобы налог не был зачислен на счет бюджета. В этом случае, согла п. 4 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога не признается исполненной. Это, в частности, случаи:

• отзыва налогоплательщиком или возврата банком неисполненного платежного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
• отзыва налогоплательщиком-организацией, которым открыт лицевой счет, или возврата органом федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
• возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;
• неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на единый счет Федерального казначейства;
• если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (ст. 64, 855 ГК РФ) исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Арбитражной практикой подтверждается, что обязательными реквизитами в платежном поручении, без которого обязанность по уплате налога не считается исполненной, являются номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13).

Исполнение обязанности по уплате налога и сбора надлежащим образом раскрыто Постановлением ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01, который разъяснил, что обязанность по уплате налога или сбора должна быть исполнена надлежащим образом, то есть в надлежащий срок (или досрочно) и в денежной форме.

Кроме того, обязанность по уплате налога должна быть исполнена самостоятельно, но при надлежащем исполнении налоговой обязанности проявление самостоятельности возможно только в тех формах и способах, которые установлены налоговым законодательством. Например, гл. 11 НК РФ установлен исчерпывий перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Надлежащее исполнение налоговой обязанности может быть только добровольным, а погашение налоговой обязанности через принудительное взыскание уже означает ненадлежащее исполнение налогоплательщиком своей налоговой обязанности.

Согла позиции ВАС РФ, на срок уплаты налога не может влиять факт ограничения текущих платежей в связи с наличием задолженности и уплатой долгов, отнесенных законом к первоочередным платежам. Обязанность по уплате налога должна исполняться налогоплательщиками самостоятельно в срок, установленный налоговым законодательством, путем предъявления в банк поручения на перечисление налога. Соответствующие поручения должны своевременно предъявляться налогоплательщиками в банк вне зависимости от наличия либо отсутствия достаточного остатка денежных средств на счете (решение ВАС РФ от 15 июня 2011 г. N ВАС-3674/11).

Законодательством о налогах и сборах установлена исключительно денежная форма исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов. Исключение составляет возможность зачета налога на добычу полезных ископаемых за счет переданной продукции в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Согла п. 5 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога осуществляется в валюте Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ. ст. 27 Федерального закона от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" определяет, что официальной денежной единицей (валютой) Российской Федерации является рубль, что соответствует ст. 75 Конституции Российской Федерации. НК РФ могут быть установлены исключения из данного правила, например при уплате государственной пошлины за получение российских виз иностранными гражданами (ст. 333.29 НК РФ). В этом случае иностранная валюта перед зачислением в бюджет конвертируется в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации.

Пунктом 6 комментируемой статьи установлено, что неисполнение обязанности по уплате налога является ованием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, что предполагает постоянный контроль налоговых органов за исполнением налогоплательщиком своих обязанностей.

Данная норма практически соответствует п. 2 этой же статьи, которая предусматривает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится его взыскание. Помимо взыскания в судебном порядке с лиц, перечисленных в п. 2 ст. 45 НК РФ, и иных лиц недоимка по налогу может быть взыскана в бесспорном порядке. Такое взыскание производится за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47, 48 НК РФ). Принудительное взыскание налога, как правило, сопровождается применением мер налоговой ответственности, предусмотренной гл. 15 - 16 НК РФ.

Пунктом 7 ст. 45 НК РФ регулируется оформление поручений на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Это поручение заполняется налогоплательщиком самостоятельно по правилам, установленным Минфином России по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Самостоятельное заполнение налогоплательщиком поручения на перечисление налога означает его обязанность самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате.

Указание о том, что налоги перечисляются в бюджетную систему Российской Федерации, также имеет конкретное смысловое наполнение, так как доходы, поступие в бюджет, распределяются по множеству банковских счетов, которые включ единые счета Федерального казначейства, открытые Российской Федерации, каждому субъекту Российской Федерации и муниципальному образованию в учреждениях Центрального банка Российской Федерации. Каждый единый счет, согла ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, также представляет собой совокупность банковских счетов, например отдельно для учета доходов и расходов, средств государственных внебюджетных фондов, иных средств. Некоторые счета бюджета являются транзитными (не имеющими переходящего остатка).

В обязанности налогоплательщика не входит поиск банковского счета, на который должна быть зачислена сумма в уплату конкретного налога, который может быть федеральным, региональным, местным либо распределяться между различными бюджетами в пропорции, установленной БК РФ или законом о соответствующем бюджете. Все без исключения доходы, в том числе налоговые доходы, зачисляются, согла ст. 218 БК РФ, на единый счет для учета и распределения доходов между бюджетами бюджетной системы. Функцию распределения доходов между бюджетами, согла ст. 166.1 БК РФ, осуществляет Федеральное казначейство.

Минфином России утвержден Приказ от 12 ноября 2013 г. N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации", который включает:

Правила указания информации, идентифицирующей плательщика, получателя средств в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации;

Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами;

Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату таможенных и иных платежей, администрируемых таможенными органами;

Правила указания информации, идентифицирующей платеж, в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением платежей, администрируемых налоговыми и таможенными органами);

Правила указания информации, идентифицирующей лицо или орган, составивший распоряжение о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

Утвержденные Минфином России правила применяются в случае, если при уплате налога физическим лицом распоряжение о переводе средств в бюджетную систему составляется налоговым агентом, а также налоговым органом, государственным (муниципальным) учреждением, кредитной организацией, платежным агентом (в соответствии с Федеральным законом от 3 июня 2009 года N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами"), организацией федеральной почтовой связи.

Составитель распоряжения о переводе денежных средств в уплату платежей физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации, в том числе за государственные и муниципальные услуги, указывает уникальный идентификатор начисления, идентификатор сведений о физическом лице, предусмотренные Приказом Федерального казначейства от 30 ноября 2012 г. N 19н "Об утверждении Порядка ведения государственной информационной системы о государственных и муниципальных платежах".

Центральный банк Российской Федерации в пределах своей компетенции утверждает план счетов для ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 16 июля 2012 г. N 385-П было утверждено назначение счета 40101 "Доходы, распределяемые органами федерального казначейства между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации", на который поступ все налоговые и неналоговые доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

Особенностью поручения на перечисление средств в бюджетную систему, которым оно отличается от обычных платежных поручений, оформляющихся при безналичных расчетах, является указание кода бюджетной классификации (КБК). КБК имеет двадцать знаков, которые несут информацию о главном администраторе доходов бюджета, виде и подвиде доходов, группе, подгруппе, статье, подстатье и элементе доходов бюджета, коде операции сектора государственного управления (ст. 20 БК РФ). Подробное разъяснение о применении кодов бюджетной классификации утверждается приказом Минфина России, который регулярно обновляется (на момент комментария действуют указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. N 65н).

Другой особенностью поручения на перечисление налогов является указание кода Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления (ОКАТО), который разработан во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2003 г. N 677.

Согла п. 7 ст. 45 НК РФ, ошибка в поручении, не повлекшая за собой непоступление налога в бюджетную систему Российской Федерации, не влечет за собой применение мер налоговой ответственности. В этом случае сумма налога может быть зачислена на КБК для невыясненных поступлений и уточнена налоговым органом по заявлению налогоплательщика.

Ошибкой, не влекущей за собой непоступление доходов в бюджетную систему Российской Федерации, является неверное указание КБК или ОКАТО при верно указанном счете для зачисления доходов Федерального казначейства.

В частности, в письме ФНС России от 24 декабря 2013 г. N СА-4-7/23263 "О направлении Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащихся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год" разъясняется, что неправильное указание кода ОКАТО не предусмотрено в качестве одного из ований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации неисполненной.