Статья 331 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Анализ правил ст. 331 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они посвящены ведению налогового учета налогоплательщиками налога на прибыль организаций:

• коммерческими банками. При этом речь идет и об иностранных банках, осуществляющих свою деятельность (на овании лицензии, выданной ЦБР) в Российской Федерации;
• иными (небанковскими) кредитными организациями (имеющими соответствующую лицензию от ЦБР);

б) они обязыв банки вести налоговый учет доходов, полученных при осуществлении именно банковской деятельности и понесенных при этом расходов:

• на овании отражения операций в аналитическом учете (в нем отражся также любые сделки, которыми банковские операции оформляются в соответствии с нормами действующего ГК, Закона о банках и изданных в их развитие банковских правил);
• в соответствии с порядком признания доходов и расходов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), установленным в ст. 271 - 273, 290, 291, 313 - 317 НК (см. коммент. к ним);

в) они предписыв банкам (иным кредитным организациям) руководствоваться правилами ст. 328 НК при ведении аналитического учета:

• доходов, полученных в виде процентов по кредитному договору и иным долговым обязательствам (см. подробный коммент. к ст. 328 НК);
• расходов, понесенных в виде уплаты процентов по долговым обязательствам. В практике возник вопрос: относятся ли такие расходы к расходам от реализации? Да, относятся, если операции по таким долговым обязательствам осуществляются в рамках уставной деятельности банка: вывод сделан на овании систематического анализа абз. 3 ст. 328 НК и абз. 2 ст. 331.

В том случае, когда банк получает доходы (несет расходы) по хозяйственным и другим операциям (не относящимся к числу банковских), которые относятся к будущим отчетным периодам (например, сама операция была осуществлена 1 февраля, но относится к маю, т.е. к такому отчетному периоду, как полугодие) и по которым банк произвел (в текущем отчетном периоде) авансовые платежи (независимо от размера последних: пусть даже в сумме одного рубля), упомянутые суммы доходов (расходов):

а) учитывся налогоплательщиком налога на прибыль организаций в сумме средств, которые подлежат отнесению на расходы, причем на расходы, связанные с реализацией (а не внереализационные расходы);

б) относятся на расходы только при наступлении того отчетного периода, к которому они отнесены. Например, если авансовый платеж был осуществлен 17 марта (хотя сумма платежа относится к маю), то этот авансовый платеж относится на расходы банка только начиная с 1 апреля;

в) отражся налогоплательщиком налога на прибыль организаций в аналитическом учете:

• применительно к каждому договору (которым оформляется хозяйственная операция) отдельно;
• с указанием даты и суммы полученного (или выплаченного) аванса. Речь идет о календарной дате, когда упомянутая сумма была фактически получена (либо выплачена) налогоплательщиком - банком;
• с указанием того будущего отчетного периода, к которому относится сумма дохода (расхода) в виде аванса. В практике возникли вопросы:

имеются ли в абз. 3 ст. 331 в виду (под будущими периодами) также и налоговые (а не только отчетные) периоды? Нет, в абз. 3 ст. 331 говорится только о будущих отчетных периодах;

идет ли в абз. 3 ст. 331 речь о будущих отчетных периодах, которые непосредственно следуют за текущим (когда был осуществлен авансовый платеж), или и об отчетных периодах, не относящихся к непосредственно следующим? Анализ показывает, что к будущим отчетным периодам (упомянутым в абз. 3 ст. 331) относятся как непосредственно следующие (за текущим отчетным периодом, когда аванс был уплачен), так и последующие периоды.

Уплаченные банком комиссионные сборы (правильнее было бы сказать, "комиссионные вознаграждения", что соответствует правилам ст. 990, 991 ГК) за услуги, оказанные другими банками (в рамках корреспондентских отношений), относятся на расходы:

а) на дату совершения операции по их уплате. При этом речь идет о дне, когда упомянутая операция была совершена фактически (о чем можно судить исходя из даты, указанной в платежных документах, банковских выписках об операциях по счету, в т.ч. и по корреспондентскому, иных документах, составленных в соответствии с действующими банковскими правилами для оформления платежей между банками - корреспондентами). Однако такой порядок отнесения расхода применяется лишь постольку, поскольку условиями договора (заключенного банком с банком - корреспондентом) предусмотрены расчеты по каждой операции отдельно (т.е. как только, например, услуга оказана, она должна быть оплачена: дата операции по такой оплате и имеется в виду);

б) по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Такой порядок применяется, если в договоре между банками - корреспондентами не предусмотрена возможность (или обязанность) расчетов по каждой операции отдельно.

В порядке, аналогичном изложенному выше, налогоплательщик - банк ведет налоговый учет также:

• по своим расходам (т.е. по уплаченным банку - корреспонденту суммам), связанным с расчетно - налоговым обслуживанием в банке - корреспонденте;
• по расходам банка, связанным с открытием банковских счетов в других банках, и т.п. операциям;
• по доходам, полученным самим банком - налогоплательщиком налога на прибыль организаций, связанным с расчетно - кассовым обслуживанием своих клиентов (т.е. ЮЛ и физических лиц, открывших в данном банке в установленном порядке соответствующие банковские счета).

Банк во всех упомянутых выше случаях должен утвердить (в учетной политике организации) порядок ведения налогового учета доходов (расходов) по перечисленным (и подобным им) операциям.

Применяя правила абз. 5 ст. 331, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) переоценка учетной стоимости драгоценных металлов (упомянутая в ст. 331) осуществляется банком в соответствии с положениями действующих Закона о банках, Закона о драгметаллах, а также иных правовых актов (включая акты Правительства РФ, Минфина России и ЦБР), посвященных порядку, ованиям и периодичности проведения такой переоценки;

б) учетная стоимость драгоценных металлов (упомянутая выше) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций легально определена в абз. 5 ст. 331. Если нормативные акты ЦБР, Минфина России и других государственных органов устанавлив иные признаки учетной стоимости драгоценных металлов, применению подлежат правила ст. 331;

в) сумма положительных (либо отрицательных) разниц, возниких от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов:

• включается в состав доходов банка (учитываемых при определении им налоговой базы). При этом сумму дохода можно исчислить по следующей условной формуле:

СД - сумма дохода банка, полученная в результате того, что положительный результат переоценки превышает ее отрицательный результат (т.е. "новая" стоимость (после переоценки) драгоценного металла превышает прежнюю (имевшую место до переоценки);

ПРП - положительный результат переоценки драгоценного металла;

ОРП - отрицательный результат переоценки драгоценного металла;

>= - значок, обозначий положительную разницу;

• включается в состав расходов банка (учитываемых при определении им налоговой базы). При этом сумму расхода можно исчислить по следующей условной формуле:

СР - сумма расхода банка, явившаяся следствием того, что

положительный результат переоценки по размеру меньше, чем

отрицательный результат переоценки;

ПРП - положительный результат переоценки драгоценного

металла;

ОРП - отрицательный результат переоценки драгоценного

металла;

<= - значок, обозначий отрицательную разницу;

• включается по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября,

31 декабря (включительно). Речь идет об отчетном (налоговом)

периоде, в течение которого была проведена переоценка;

г) когда банк реализует (например, по договору купли - продажи) драгоценные металлы:

• доходом банка признается положительная разница между ценой

реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов. Его можно

исчислить по следующей условной формуле:

ДБ - доход, полученный банком от операции по реализации

драгоценного металла вследствие того, что цена реализации

драгоценного металла превышает его учетную стоимость;

ЦР - цена реализации драгоценного металла (она определяется

исходя из условий сделки по реализации, но при этом нужно

учитывать и правила ст. 40 НК, и то, что цены на драгоценные

металлы относятся к регулируемым ценам (в соответствии с

Постановлением N 239);

УС - учетная стоимость драгоценного металла (определяемая по правилам самой ст. 331, см. выше);

>= - значок, обозначий положительную разницу;

• расходом банка признается отрицательная разница между ценой реализации драгоценного металла и его учетной стоимостью. Сумма расхода определяется по следующей условной формуле:

РБ - расход банка, являющийся результатом превышения учетной стоимости драгоценного металла над ценой его реализации;

ЦР - цена реализации драгоценного металла;

УС - учетная стоимость драгоценного металла;

<= - значок, обозначий отрицательную разницу.

Характеризуя правила абз. 6 ст. 331, нужно иметь в виду, что:

а) они подлежат применению, когда банк осуществляет операции с финансовыми инструментами срочных сделок (см. об этом подробнее коммент. к ст. 301 - 305 НК);

б) они регулируют порядок ведения налогового учета по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых (т.е. предметом этих сделок) выступ:

• иностранная валюта (в т.ч. не только свободно конвертируемая, но и любая другая иностранная валюта, котируемая ЦБР);
• драгоценные металлы (золото, платина и т.п., ст. 1, 6 Закона о драгметаллах);

в) в соответствии с ними требования и обязательства из таких операций определяются банком (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) с учетом переоценки:

• базиго актива (т.е. иностранной валюты, драгоценных металлов);
• являющейся следствием роста (или наоборот - падения) курса иностранной валюты к рублю (речь идет об официальном курсе, который определяется ЦБР и публикуется в "Российской газете") и (или) цен на драгоценные металлы (также устанавливаемых ЦБР).

Специфика правил абз. 7 и 8 ст. 331 состоит в том, что они:

а) посвящены ведению банком налогового учета по таким операциям, как купля - продажа драгоценных камней (алмазов, сапфиров и т.п.);

б) императивно предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций - банку отражать в налоговом учете массу и цену:

• реализуемых драгоценных камней;
• приобретенных драгоценных камней.

При этом нужно исходить из фактической массы драгоценных камней и цен на них, указанных в условиях договора купли - продажи;

в) исходят из того, что банки:

• не получ доходы (учитываемые ими при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций), образовавшиеся при осуществлении переоценки покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены (напомним, что и цены на драгоценные камни относятся к ценам, которые регулируются государством в соответствии с Постановлением N 239);
• не вправе учитывать в качестве расходов (для этих целей) затраты, понесенные ими в результате упомянутой выше переоценки;

г) обязыв банки (при выбытии драгоценных камней в результате их реализации) определять:

• доход (подлежащий учету при определении налоговой базы) в виде положительной разницы между ценой реализации драгоценного камня и его учетной стоимостью. Этот доход может быть исчислен банком по следующей условной формуле:

ДБ - доход банка от реализации им драгоценного камня;

ЦРК - цена реализации драгоценного камня, которая по размеру превышает учетную стоимость драгоценного камня;

УСК - учетная стоимость драгоценного камня. Она (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признается равной цене приобретения драгоценного камня (т.е. цене, по которой драгоценный камень ранее был куплен, приобретен по иной возмездной сделке);

>= - значок, обозначий положительную разницу.

В практике возник вопрос: как определяется учетная стоимость драгоценного камня, который был приобретен банком по безвозмездной сделке (например, в результате пожертвования, если при этом не были нарушены правила ст. 575 ГК, в порядке наследования)? К сожалению, в данном случае налицо пробел. В связи с тем, что НК отвергает возможность применения аналогии закона и аналогии права, видимо, законодателю необходимо этот пробел восполнить;

• расход (убыток, учитываемый банком при определении налоговой базы) в виде отрицательной разницы между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценного камня. Сумму упомянутого убытка можно исчислить по следующей условной формуле:

УБ - убытки, понесенные банком при реализации драгоценного

камня;

ЦРК - цена реализации драгоценного камня;

УС - учетная стоимость драгоценного камня, превышая по

размеру цену его реализации;

<= - значок, обозначий отрицательную разницу;

д) предписыв налогоплательщику - банку вести аналитический учет:

• по каждому договору купли - продажи драгоценных камней (отдельно). В практике возник вопрос: распространяются ли правила абз. 8 ст. 331 НК на случаи, когда драгоценный камень был реализован в результате операции мены? Да, распространяются: вывод сделан на ове систематического толкования ст. 567 ГК и ст. 331 НК;
• отражая в нем даты совершения операций, цены покупки и продажи, массу и качественные характеристики драгоценных камней. Эти данные должны быть отражены в договоре купли - продажи и имеют характер существенных условий такого договора (ст. 432 ГК). То есть налицо дополнение общих правил гл. 30 ГК (определяющих перечень существенных условий договора купли - продажи, см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 74).

В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик налога

на прибыль организаций (банк) отразить в аналитическом учете и

иные (т.е. не указанные в абз. 8 ст. 331) данные? Да, вправе:

нормы ст. 331 этому не препятствуют, однако данные, упомянутые в

ст. 331, должны быть отражены в любом случае.