Статья 288 НК РФ. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

Анализ правил п. 1 ст. 288 позволяет сделать ряд выводов:

1. они, как и все остальные положения ст. 288, посвящены российским ЮЛ, имеющим обособленные подразделения. При этом нужно учесть, что:
2. российские организации (упомянутые в ст. 288):
3. исчисление и уплату сумм налога на прибыль организаций, подлежащих зачислению в федеральный бюджет (с учетом правил ст. 284 НК, см. коммент. к ней) налогоплательщик осуществляет:

• обособленные подразделения иностранных организаций (например, филиалы, бюро, отделения) сами исполняют обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога на прибыль организаций: вывод ован на систематическом анализе ст. 11, 246, 306 (см. коммент. к ст. 246, 306 НК);
• понятие "обособленные подразделения" (упомянутое в ст. 288) не совпадает с установленным в ст. 55 ГК. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Подразделение признается обособленным независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца (ст. 11 НК). См. об этом также п. 8 Постановления N 41/9;
• это исключительно ЮЛ (если такая организация не обладает статусом ЮЛ, она налогоплательщиком не признается, ст. 246 НК);
• должны исполнять обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по месту своего нахождения (а таковым признается место их государственной регистрации, ст. 11 НК; при этом необходимо руководствоваться положениями ст. 54 ГК, Закона о регистрации ЮЛ (а применительно к определению места нахождения отдельных видов ЮЛ - ст. 4 Закона об АО, ст. 4 Закона об ООО, ст. 5 Закона о ПК и др.), а также по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений (но лишь в случаях, прямо указанных в ст. 288);
• по месту своего нахождения. При этом речь идет как об исчислении и уплате сумм авансовых платежей (см. коммент. к ст. 287 НК), так и об исчислении и уплате сумм налога на прибыль организаций по итогам всего налогового периода. Уплата этих сумм осуществляется в сроки, указанные в ст. 287, 289 НК;
• без распределения сумм упомянутых выше авансовых платежей по итогам налогового периода по своим обособленным подразделениям (даже если большая часть дохода была получена по месту нахождения обособленных подразделений).

Применяя правила п. 2 ст. 288, нужно учитывать следующие обстоятельства:

1. в той мере, в какой осуществляется уплата авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, а равно сумм налога на прибыль организаций по итогам налогового периода в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации (по налоговой ставке, указанной в абз. 3, 5 п. 1 ст. 284 НК), а также бюджетов муниципальных образований (по налоговой ставке, указанной в абз. 4 п. 1 ст. 284 НК), налогоплательщики налога на прибыль организаций - российские ЮЛ производят уплату сумм:
2. сумма авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (равно как сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по итогам налогового периода) в таких случаях определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение. Указанная доля исчисляется:

• по месту нахождения всей организации в целом;
• по месту нахождения каждого из указанных выше обособленных подразделений;

а) либо как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (она определяется исходя из Инструкции по численности, но с обязательным учетом положений абз. 3 п. 2 ст. 288, см. об этом ниже) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества (она определяется по правилам п. 13 ст. 259 НК, см. коммент. к ней) каждого конкретного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации. Эту долю можно исчислить по следующей условной формуле:

Уд. вес ССЧП x Уд. вес ОСП

Доля НП = --------------------------, где:

ССЧН x ОСАИН

Доля НП - доля прибыли, приходящаяся на данное конкретное обособленное подразделение;

Уд. вес ССЧП - удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения;

Уд. вес ОСП - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества, находящегося у данного обособленного подразделения;

ССЧН - среднесписочная численность работников налогоплательщика налога на прибыль организаций (т.е. всей организации);

ОСАИН - остаточная стоимость амортизируемого имущества, находящегося на учете в целом у налогоплательщика налога на прибыль организаций;

б) либо как средняя арифметическая величина удельного веса расходов на оплату труда и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества данного обособленного подразделения соответственно в расходах на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в целом. Это можно показать в виде следующей формулы:

Уд. вес РОТП x Уд. вес ОСП

Доля НП = --------------------------, где:

РОТН x ОСАИН

Доля НП - доля прибыли данного обособленного подразделения, подлежащая обложению налогом на прибыль организаций;

Уд. вес РОТП - удельный вес расходов на оплату труда, приходящихся на данное обособленное подразделение;

Уд. вес ОСП - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества, находящегося у данного подразделения;

РОТН - расходы на оплату труда налогоплательщика всей организации. Состав этих расходов определяется в соответствии со ст. 255 НК (см. коммент. к ней);

ОСАИН - остаточная стоимость амортизируемого имущества, находящегося на бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика налога на прибыль организаций;

1. они предоставляют налогоплательщику право самостоятельно определять, какой из двух показателей применять при исчислении упомянутой выше доли прибыли: среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Однако показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества должен быть использован налогоплательщиком налога на прибыль организаций в любом случае. Выбрав один из упомянутых показателей, налогоплательщик:
2. специфика правил абз. 4 п. 2 ст. 288 состоит в том, что:

• отражает это (в виде отдельного элемента) в учетной политике организации;
• обеспечивает неизменность этого показателя на протяжении всего налогового периода (т.е. 12 календарных месяцев). Безусловно, об изменении показателя он обязан своевременно уведомить налоговые органы (как по месту налогового учета, так и по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений). Этот вывод ован на систематическом толковании ст. 288 и 313 НК (см. коммент. к ней);

а) они касся лишь налогоплательщиков налога на прибыль организаций с сезонным циклом работ. При отнесении работ к сезонным необходимо руководствоваться действующим трудовым законодательством (в частности, нормами Указа Президиума Верховного Совета СССР от 24.09.74 "Об условиях труда рабочих и служащих, занятых на сезонных работах", а также Перечнем сезонных отраслей и видов деятельности, применяемым при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.04.99 N 382 (в ред. Постановления Правительства РФ от 04.09.2001 N 649)), иными актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующими особенности налогоплательщиков с сезонным циклом работ;

б) они относятся и к налогоплательщикам налога на прибыль

организаций, имеющим иные особенности деятельности (если это

сопряжено с сезонностью привлечения работников);

в) они наделяют упомянутых выше налогоплательщиков правом

самостоятельно выбирать:

• либо показатель удельного веса расходов на оплату труда;
• либо показатель среднесписочной численности работников (занятых на сезонных работах).

Однако при этом на данных налогоплательщиков возложена дополнительная обязанность: необходимо согласовать выбор одного из упомянутых показателей (путем подачи письменного заявления с указанием сути своего предложения, ИНН налогоплательщика, реквизитов ЮЛ, данных об обособленном подразделении и т.п.) с налоговым органом по месту своего нахождения (т.е. не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту, где организация состоит на налоговом учете как ЮЛ - налогоплательщик и который выдал последнему Свидетельство о постановке на налоговый учет утвержденного образца);

г) в той мере, в какой налогоплательщик налога на прибыль организаций по согласованию с налоговым органом (согласие последнего оформляется в виде решения налогового органа за подписью руководителя либо его заместителя. Впредь до утверждения МНС России специальной формы (бланка) упомянутые выше заявления и решения налогового органа могут составляться в произвольном виде (но обязательно в письменной форме) и содержать обычные для подобного рода документов сведения, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 328 - 341, 401 - 413) выбрал показатель расходов на оплату труда, он должен определить удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения (в отдельности) в общих расходах на оплату труда (они определяются в соответствии со ст. 255 НК);

1. правила абз. 5 п. 2 ст. 288 императивно предписыв:

а) исчислять суммы налога (т.е. и суммы авансовых платежей, и суммы, подлежащие уплате по итогам всего налогового периода) по суммам, зачисляемым:

• в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации по налоговой ставке в размере 14,5%. Однако если субъект Российской Федерации воспользовался своим правом установить иной размер налоговой ставки (более низкий, но не ниже 10,5%), то нужно применять эту налоговую ставку;
• в доходную часть бюджетов муниципальных образований по налоговой ставке в размере 2% (п. 1 ст. 284 НК);

б) исчислять сумму авансовых платежей и сумму налога по итогам налогового периода с учетом размеров налоговой ставки по налогу на прибыль организаций:

• действующей на территории того субъекта Российской Федерации, где расположена организация - налогоплательщик;
• действующей на территории субъекта Российской Федерации и на территории муниципального образования, где расположено обособленное подразделение организации. В практике возник вопрос: как исчисляются суммы, например, авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, если на территории субъекта Российской Федерации (где расположено место нахождения самой организации) размер налоговой ставки составляет 11%, на территории того субъекта Российской Федерации, где находится обособленное подразделение, размер налоговой ставки составляет 14,5%, а на территории муниципального образования - 2%? В этом случае в доходную часть бюджета субъекта Российской Федерации, на территории которого расположено место нахождения ЮЛ, сумма авансового платежа исчисляется по налоговой ставке 11%, в доходную часть бюджета субъекта Российской Федерации, на территории которого находится обособленное подразделение, сумма авансового платежа будет исчисляться исходя из налоговой ставки 14,5%. Кроме того, по налоговой ставке в размере 2% необходимо будет исчислить и уплатить сумму авансового платежа в доходную часть бюджета муниципального образования, на территории которого находится само ЮЛ, и муниципального образования, на территории которого расположено данное обособленное подразделение этого ЮЛ. Напомним также, что на территории городов Москвы и Санкт - Петербурга законодательные (представительные) органы этих двух субъектов Российской Федерации утвержд (с учетом правил ст. 12, 284 НК) налоговые ставки по субъекту Российской Федерации в целом и по муниципальным образованиям. Однако размер налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, зачисляемой в доходную часть бюджета муниципального образования, определяется самим НК, а не законами (иными правовыми актами) субъектов Российской Федерации и нормативными актами представительных органов местного самоуправления (дело в том, что налог на прибыль организаций относится к числу федеральных налогов).

В п. 3 ст. 288 установлен ряд важных процедурных правил:

а) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму авансовых платежей и сумму налога на прибыль организаций по итогам налогового периода (т.е. нельзя перелагать эту обязанность на налоговые органы, на другие организации, в т.ч. и на своих учредителей, однако прибегать к помощи специализированных организаций (консалтинговых, аудиторских, юридических фирм и т.п.) он вправе):

• и в части суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
• и в части суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в местные бюджеты и бюджеты субъектов Российской Федерации. Иначе говоря, возлагать исполнение этой обязанности на обособленное подразделение (которое как раз находится на территории данного субъекта Российской Федерации, муниципального образования) налогоплательщик также не вправе;

б) при исчислении ежемесячных авансов по налогу на прибыль организаций (см. о том, в каких случаях и какие налогоплательщики осуществляют исчисление таких авансовых платежей, коммент. к п. 2, 3 ст. 286 НК) в течение данного:

• отчетного периода (например, полугодия) налогоплательщик обязан применять показатель предыдущего отчетного периода (в нашем примере - первого квартала). Таким образом, при исчислении суммы авансового платежа за апрель необходимо применять показатели первого квартала. В практике возникли вопросы: о каких показателях идет речь: о среднесписочной численности работников, расходах на оплату труда и т.п. (упомянутых в п. 2 ст. 288) или о суммах авансовых платежей по налогу на прибыль организаций предыдущего отчетного периода? Необходимо ли исходить из показателей соответствующего месяца предыдущего отчетного периода или из показателей всего отчетного периода? К сожалению, в ст. 288 прямые ответы на эти вопросы отсутствуют. Впредь до уточнения законодателем своей позиции по этим вопросам следует исходить из того, что речь идет о показателях, указанных в п. 2 ст. 288. Кроме того, систематическое толкование ст. 286, 287, 289 НК (см. коммент. к ним) и ст. 288 показывает, что принимся во внимание показатели всего отчетного периода (а не какого-либо конкретного месяца);
• налогового периода налогоплательщик применяет показатели предыдущего отчетного (а не налогового) периода. Иначе говоря, исчисляя сумму платежей по налогу на прибыль организаций, например, за 2003 г., необходимо исходить из показателей (упомянутых выше) такого отчетного периода, как 9 месяцев того же 2003 г.;

в) налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан направлять сообщение (впредь до утверждения МНС России его формы оно должно быть письменным и содержать всю необходимую информацию, а также указание на ИНН налогоплательщика (ст. 84 НК) со сведениями о суммах авансовых платежей и о суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода):

• налоговым органам по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений;
• налоговому органу по месту нахождения самой организации - налогоплательщика;
• каждому обособленному подразделению.

В практике возник вопрос: следует ли обособленному подразделению сообщать сведения (упомянутые выше), касиеся только его или и других обособленных подразделений? К сожалению, нет прямого ответа на этот вопрос. Можно понять так, что налогоплательщик обязан сообщить только сведения, касиеся данного конкретного обособленного подразделения, но можно понять и так, что он должен направлять сведения, касиеся и других обособленных подразделений. Упомянутая неясть толкуется в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК), поэтому он сам решает, как ему в данном случае поступить.

Указанное сообщение налогоплательщик должен направить своевременно. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в абз. 3 п. 3 ст. 288 (о сроках)? Есть, конечно, ибо сроки для подачи налоговых деклараций предусмотрены в ст. 289 НК, хотя путем систематического толкования п. 3, 4 ст. 288 и ст. 289 НК можно установить, что речь идет о сроках, указанных в ст. 289 НК (см. коммент. к ней).

Правила п. 4 и 5 ст. 288 предусматрив, что налогоплательщик:

а) обязан уплатить суммы авансовых платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований не позднее:

• 30 апреля - по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций за первый квартал;
• 30 июля - по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций за полугодие;
• 30 октября - по авансовым платежам по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев;

б) обязан уплатить сумму налога на прибыль организаций, исчисленную по итогам всего налогового периода, не позднее 31 марта следующего (непосредственно за истекшим налоговым периодом) календарного года.

Если у налогоплательщика имеются обособленные подразделения за пределами Российской Федерации, необходимо руководствоваться ст. 310 НК (см. коммент. к ней).