Статья 283 НК РФ. Перенос убытков на будущее

Анализ правил п. 1 ст. 283 позволяет сделать ряд выводов:

а) убытки (упомянутые в п. 1 ст. 283) исчисляются по правилам целого ряда норм гл. 25 НК, в частности:

• ст. 261 (об убытках при освоении природных ресурсов);
• ст. 264 (об убытках, связанных с эксплуатацией объектов социально - культурной сферы, объектов жилищно - коммунального хозяйства и т.д.);
• ст. 265 (об убытках прошлых лет);
• ст. 266 (об убытках по безнадежным долгам);
• ст. 268 (об убытках при реализации имущества);
• ст. 270 (об убытках по объектам обслуживих производств и т.п. объектов, а также об убытках в виде разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал организаций);
• ст. 276 (об убытках при доверительном управлении имуществом);
• ст. 277 (об убытках при реорганизации организаций);
• ст. 279 (об убытках при уступке права требования);
• ст. 280 (об убытках по операциям с ценными бумагами).

См. коммент. к упомянутым выше статьям;

б) в п. 1 ст. 283 речь идет об убытках, исчисленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

• в предыдущем налоговом периоде (т.е. по состоянию на 31

декабря). При этом речь идет как о непосредственно предыдущем

налоговом периоде, так и об иных предыдущих налоговых периодах;

• в нескольких предыдущих налоговых периодах. В практике возник вопрос: за сколько налоговых периодов можно исчислить убытки? Систематическое толкование ст. 196 ГК и ст. 113, 283 НК позволяет сказать, что такое исчисление допускается за 10 предыдущих налоговых периодов (т.е. сроки давности, указанные в ст. 196 ГК и в ст. 113 НК, в данном случае не применяются);

в) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право (при исчислении упомянутых выше убытков) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода:

• либо на всю сумму полученного убытка (за один или сразу несколько предыдущих налоговых периодов);
• либо на часть суммы полученного убытка. В практике возник вопрос: кто определяет - на весь или на часть полученного убытка уменьшить налоговую базу текущего налогового периода? Сам налогоплательщик налога на прибыль организаций (но при этом он должен учитывать правила п. 2 ст. 283): налоговые органы не вправе заставлять налогоплательщика выбирать ту или иную сумму;

г) они императивно предписыв учитывать (при определении налоговой базы текущего налогового периода) правила, установленные:

• в подп. 32 п. 1 ст. 264 НК (об исчислении налоговой базы с учетом расходов обслуживих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы);
• ст. 280 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами);
• ст. 304 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок).

Характеризуя правила п. 2 ст. 283, нужно иметь в виду, что:

а) перенос убытков на будущее (упомянутый в п. 1 ст. 283) допускается на срок не более чем 10 календарных лет (следующих подряд друг за другом), отсчитываемый с 1 января года, который наступает непосредственно после окончания того налогового периода, в течение которого получен убыток (т.е. убыток должен быть получен до 31 декабря прошлого календарного года);

б) налогоплательщик вправе (но не обязан) осуществить упомянутый выше перенос убытков. При этом:

• сумма переносимых убытков на текущий налоговый период не может превышать сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде;
• совокупная (т.е. суммарная, общая, взятая вместе) сумма убытков прошлых налоговых периодов (одного или нескольких) не может превышать 30% налоговой базы каждого конкретного (отдельно взятого) отчетного (например, не более 30% налоговой базы за полугодие, за 9 месяцев) либо налогового (т.е. не более 30% налоговой базы, исчисленной за весь календарный год) периода. В практике возник вопрос: если упомянутый предел будет превышен (например, в первом квартале) в каком-то отчетном периоде, но в целом за налоговый период сумма переносимых убытков не превысит 30%, будут ли нарушены правила п. 2 ст. 283? Да, будут. Дело в том, что законодатель прямо указал, что упомянутое выше превышение не может иметь место ни в каком отчетном (налоговом) периоде;

в) они императивно предписыв при определении предельной суммы переноса убытков прошлых налоговых периодов исходить из налоговой базы текущего налогового периода, которая будет исчислена в общем порядке (в соответствии со ст. 274 НК, см. коммент. к ней). В связи с этим возник вопрос: если перенос осуществляет налогоплательщик налога на прибыль организаций (получивший убыток), являющийся банком, страховщиком и т.п., должен ли он (определяя налоговую базу в данной ситуации) руководствоваться общими правилами ст. 274 НК или учитывать особенности определения налоговой базы, предусмотренные ст. 290 - 294 НК? Систематическое толкование ст. 274, 283 и 290 - 294 НК позволяет утвердительно ответить на этот вопрос;

г) налогоплательщик вправе перенести убыток, полученный в прошлом налоговом периоде:

• как на непосредственно следующий (за налоговым периодом, когда получен убыток), так и на любой из оставшихся 9 налоговых периодов;
• соблюдая правило о том, что ни в каком отчетном (налоговом) периоде сумма убытка не должна превышать 30% налоговой базы, исчисленной за текущий отчетный (налоговый) период (в течение которого осуществляется перенос);

д) налогоплательщик вправе перенести часть полученного убытка на один (из 10 налоговых периодов, упомянутых выше) налоговый период, а часть - на следующий (на несколько следующих) налоговый период (не превышая указанный 30%-ный барьер).

В правилах п. 3 - 5 ст. 283 установлены дополнительные условия переноса убытка на будущее:

1. если налогоплательщик налога на прибыль организаций понес убытки более чем в одном налоговом периоде (а сравнительное толкование п. 2 и 3 ст. 283 показывает, что число таких налоговых периодов не может превышать 10), он может:

а) перенести на будущее убытки прошлых периодов лишь с соблюдением той очередности, которая имела место в реальной жизни. Например, если убыток получен по результатам 2002, 2003 гг., то в такой налоговый период, как 2004 г., сначала переносится убыток за 2002 г., а потом - за 2003 г.;

б) по аналогичным правилам перенести весь или часть убытка за прошлые налоговые периоды. В практике возник вопрос: если, например, на 2004 г. перенесена лишь половина убытка за 2002 г., можно ли на 2004 г. перенести всю сумму убытка за 2003 г., а на 2005 г. - оставшуюся неперенесенной часть суммы убытка за 2002 г.? Нет, это было бы нарушением правил п. 3 ст. 283: сначала нужно осуществить перенос на 2004 и 2005 гг. всей суммы убытка 2002 г., а затем можно перенести (в т.ч. и на 2005 г., если при этом соблюдены правила п. 2 ст. 283) - и сумму убытка (всю или часть) за 2003 г.;

1. налогоплательщик обязан хранить документы (служащие подтверждением факта наличия убытка, суммы этого убытка и т.п. обстоятельств):

а) в течение всего срока (т.е. максимально - 10 лет после окончания налогового периода, когда убыток был получен), если он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. Как видим, в ст. 283 содержится существенное изъятие из общих правил ст. 23 НК (о том, что налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные налоги) и ст. 17 Закона о бухучете (о том, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухучета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет. Рабочий план счетов бухучета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз). В связи с этим возник вопрос: правилами какой нормы руководствоваться в данном случае? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо исходить из срока хранения документов, указанного в ст. 283: ее правила имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими;

б) в течение сроков, отсчитываемых с того налогового периода, когда произошло уменьшение (на сумму убытков прошлых налоговых периодов) налоговой базы. В практике возникли вопросы: может быть, в п. 4 ст. 283 НК имеется в виду срок хранения документов, отсчитываемый с налогового периода, когда возник убыток? С какого конкретно дня следует отсчитывать срок, упомянутый в п. 4 ст. 283? Отметим правомерность поставленных вопросов: законодатель, к сожалению, крайне скупо и нея изложил свою волю: видимо, ему придется уточнить редакцию п. 4 ст. 283. Впредь до этого следует исходить из буквального текста ст. 283, а это означает, что отсчет срока следует производить с последнего дня (т.е. 31 декабря и фактически отсчет начинается со следующего дня - 1 января, учитывая правила ст. 6.1 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) того налогового периода, в котором имело место уменьшение налоговой базы на сумму убытка, возникшего в прошлом (прошлых) налоговом периоде;

1. в той мере, в какой деятельность организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций прекращается в форме реорганизации (т.е. путем слияния, выделения, преобразования, разделения, присоединения. Иначе говоря, вторая форма прекращения ЮЛ, а именно ликвидация - в п. 5 ст. 283 - не имеется в виду), налогоплательщик налога на прибыль организаций - правопреемник вправе:

а) уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытков реорганизованного либо нескольких реорганизованных ЮЛ (например, при слиянии), полученных до момента реорганизации (при этом следует учитывать правила п. 4 ст. 57 ГК о том, что ЮЛ считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших ЮЛ. При реорганизации ЮЛ в форме присоединения к нему другого ЮЛ первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного ЮЛ;

б) осуществить такое уменьшение в порядке и на условиях, предусмотренных в п. 1 - 4 ст. 283.