Статья 276 НК РФ. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом

Для правильного применения норм п. 1 ст. 276 нужно иметь в виду, что:

а) доверительным управляющим (упомянутым в ст. 276) может быть ИП или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. В случаях, когда доверительное управление имуществом осуществляется в силу закона, доверительным управляющим может быть и гражданин, не являющийся ИП, а также некоммерческая организация (за исключением учреждения). Кроме того, имущество нельзя передавать в доверительное управление государственному органу или органу местного самоуправления. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом (ст. 1015 ГК);

б) понятие "договор доверительного управления" (употребляемое в ст. 276) раскрывается в ст. 1012 ГК, которая гласит:

"1. ПО ДОГОВОРУ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (ДОВЕРИТЕЛЬНОМУ УПРАВЛЯЮЩЕМУ) на определенный срок ИМУЩЕСТВО в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять УПРАВЛЕНИЕ этим имуществом в интересах УЧРЕДИТЕЛЯ управления или указанного им лица (ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЯ).

Передача имущества в доверительное управление НЕ ВЛЕЧЕТ перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий ВПРАВЕ совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления ЛЮБЫЕ ЮРИДИЧЕСКИЕ и фактические ДЕЙСТВИЯ в интересах ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЯ.

Законом или договором могут быть предусмотрены ОГРАНИЧЕНИЯ в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает ОТ СВОЕГО ИМЕНИ, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д.У.".

ПРИ ОТСУТСТВИИ УКАЗАНИЯ о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий ОБЯЗЫВАЕТСЯ перед третьими лицами ЛИЧНО и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом" (выделено мной. - А.Г.);

в) учредитель доверительного управления (упомянутый в ст. 276) - это, по общему правилу, собственник имущества, передаваемого в доверительное управление. В ряде случаев, прямо предусмотренных законом (например, ст. 1026 ГК), учредителями доверительного управления могут выступать и другие лица (т.е. не являющиеся собственниками имущества). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 646 - 663.

В практике возник ряд вопросов: относятся ли правила ст. 276 только к случаям, когда доверительным управляющим является ЮЛ, или и к случаям, когда в качестве управляющих выступ и граждане (в т.ч. ИП)? Так как понятия "имущество" и "имущественные права" для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (ст. 247 НК) и для целей ГК (ст. 128 ГК) не совпад, можно ли говорить о передаче в доверительное управление и имущественных прав? Систематическое толкование:

• ст. 275, 276 НК и ст. 1015 ГК показывает, что доверительными управляющими могут выступать и ИП, а в ряде случаев - и граждане, не являющиеся ИП. К сожалению, в ст. 276 законодатель не уточнил, что речь идет только о доверительных управляющих - организациях, а это означает, что к числу последних относятся и физические лица. Однако при этом неизбежно возникает дополнительный вопрос: по какой налоговой ставке облагся доходы доверительного управляющего, упомянутые в п. 2 ст. 276 (т.е. по ставке 24%, как это предусмотрено в ст. 284 НК, или по ставке 13%, как это предусмотрено в ст. 224 НК)? К сожалению, законодатель не ответил на данный вопрос. В связи с этим (впредь до уточнения редакции ст. 276) возникшие неясти и сомнения при анализе ст. 276, а также противоречия между ст. 224 НК и ст. 276 НК (по вопросу о размере применяемой налоговой ставки) толкуются в пользу налогоплательщика, а это означает, что доходы доверительного управляющего - физического лица следует облагать по ставке 13%;
• ст. 128, 1013 ГК, а также ст. 247, 276 НК показывает, что имущественные права вполне могут быть переданы в доверительное управление: дело в том, что по нормам ГК понятие "имущество" охватывает и имущественные права, а в ст. 276 особо оговорено, что в доверительное управление могут быть переданы и имущественные права;

г) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в доход доверительного управляющего не следует включать доход от имущества и имущественных прав, переданных ему в доверительное управление. Их необходимо отличать от средств, получаемых доверительным управляющим в качестве вознаграждения (последние облагся налогом на прибыль организаций, см. об этом ниже).

Анализ правил п. 2 ст. 276 позволяет сделать ряд выводов:

1. доверительный управляющий обязан:

а) определять доход учредителя доверительного управления (или выгодоприобретателя) доверительного управления. При этом доход определяется управляющим:

• нарастим итогом (т.е. при определении дохода, например, за полугодие учитывается доход, полученный за квартал, при определении дохода за 9 месяцев следует учитывать доход, полученный по итогам полугодия, и т.д.);
• по результатам каждого отчетного периода (т.е. после 31 марта нужно определить доход за первый квартал, после 30 июня - доход за полугодие и т.п.) и каждого налогового периода (т.е. после 31 декабря нужно определить доход, полученный по результатам всего календарного года);

б) ежеквартально сообщать учредителю о суммах, подлежащих выплате учредителю (выгодоприобретателю) доверительного управления. В практике возникли вопросы: в какой срок доверительный управляющий должен сделать такое сообщение? В какой форме оно делается? Поскольку законодатель не уточнил свою позицию по данным вопросам:

1. учредитель (выгодоприобретатель), в свою очередь, обязан:

• сообщение может быть направлено доверительным управляющим в любой момент после окончания квартала (т.е. после 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). Однако именно в течение квартала, следующего за отчетным (т.е., например, за период с 1 апреля по 30 июня, если отчетным кварталом является первый квартал);
• сообщение должно иметь письменную форму и по содержанию соответствовать требованиям, указанным в ст. 9 Закона о бухучете и ст. 313 НК (см. коммент. к ней), иначе будут нарушены правила ст. 252 НК (см. коммент. к ней). Если МНС России утвердит форму такого сообщения, то нужно будет применять эту форму;
• включить доходы от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, в состав внереализационных доходов (см. о них подробный коммент. к ст. 250 НК). В практике возникли вопросы:

распространяются ли правила п. 2 ст. 276 на случаи, когда учредитель (выгодоприобретатель) доверительного управления является не организацией, а физическим лицом? Да, распространяются, ибо в п. 2 ст. 276 законодатель не уточнил (не установил), что речь идет только об учредителях (выгодоприобретателях) доверительного управления, являющихся организациями;

как учитывся данные доходы и расходы учредителя доверительного управления, являющегося физическим лицом? Законодатель и в данном случае не определил свою волю. В связи с этим налогоплательщики - физические лица вправе (учитывая нормы ст. 3, 108 НК) истолковать отмеченные неясти и сомнения ст. 276 в свою пользу (и, в частности, учитывать полученные от доверительного управления доходы в соответствии с Порядком учета доходов);

1. доходы учредителя (выгодоприобретателя), полученные в результате передачи имущества (имущественных прав) в доверительное управление, облагся налогом в соответствии с положениями гл. 25 НК. В связи с этим возникли вопросы: если учредителем (выгодоприобретателем) является физическое лицо, то о каком налоге на прибыль с такого лица можно вести речь? Нет ли противоречий между ст. 246 НК и ст. 276 НК? По какой ставке облагся упомянутые в ст. 276 доходы учредителя доверительного управления, являющегося ИП (по ставке 13%, предусмотренной в ст. 224 НК, или по ставке 24%, предусмотренной в ст. 284 НК)? Отметим, что все вопросы поставлены правомерно и являются следствием недостатков, присущих тексту п. 2 ст. 276: законодатель нечетко изложил в данном случае свою волю. В связи с этим нужно учесть, что:
2. доверительный управляющий, получий доходы в качестве вознаграждения, обязан:

• включить доходы от доверительного управления в состав внереализационных доходов независимо от того, были ли им доходы (от доверительного управления) уже перечислены учредителю (выгодоприобретателю) фактически или еще нет (в данном отчетном (налоговом) периоде);
• включить расходы по передаче имущества (имущественных прав) в состав внереализационных расходов учредителя доверительного управления (а не выгодоприобретателя) в соответствии с правилами ст. 265 НК (см. коммент. к ней). При этом состав таких внереализационных расходов (т.е. связанных с доверительным управлением) перечислен в ст. 276 неисчерпывим образом: могут иметь место и другие подобного рода расходы;
• противоречия между ст. 246 НК (о круге налогоплательщиков налога на прибыль организаций) и ст. 276 налицо, и законодателю их следует снять;
• доходы от доверительного управления, полученные учредителями (выгодоприобретателями) - физическими лицами, облагся не налогом на прибыль организаций, а другим налогом - налогом на доходы физических лиц;
• доходы учредителей (выгодоприобретателей), являющихся физическими лицами, облагся по налоговой ставке, предусмотренной в ст. 224 НК, т.е. в размере 13% (если только законодатель не имел в виду, что к доходам физических лиц от доверительного управления применяется специальная налоговая ставка, предусмотренная в ст. 276 и 284 НК; волю законодателя можно понять и так). При этом впредь до внесения законодателем изменений в ст. 207, 224, 246, 276, 284 НК налоговым органам и налогоплательщикам следует исходить из того, что все отмеченные противоречия и неясти толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК);

а) включить суммы вознаграждения в доход от реализации товаров (работ, услуг) (этот доход исчисляется по правилам ст. 248, 249 НК, см. коммент. к ним). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 1023 ГК (о том, что доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества) и правилами абз. 3 п. 2 ст. 276 (о том, что средства должны быть получены (в виде вознаграждения) и что расходы доверительного управляющего могут быть, в частности, возмещены и учредителем)? Если противоречие есть, то какой нормой руководствоваться? Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду, что противоречие:

• отсутствует, если речь идет о средствах, полученных доверительным управляющим в виде вознаграждения: дело в том, что такие суммы могут быть переданы доверительному управляющему, а могут быть и удержаны им из дохода, возникшего при использовании предмета доверительного управления (не случайно в данном случае законодатель употребил словосочетание "доверительный управляющий имеет право на вознаграждение" (не уточняя того, будет ли сумма вознаграждения передана или удержана) (ст. 1023 ГК);
• налицо, когда речь идет о расходах: дело в том, что эти расходы возмещся постольку, поскольку они были понесены доверительным управляющим при использовании имущества, и только за счет доходов от такого использования. В связи с таким противоречием между ст. 1023 ГК и ст. 276 НК применению подлежат последние (ст. 2 ГК, ст. 11 НК), ибо в данном случае они имеют приоритет;

б) исчислить и уплатить сумму налога на прибыль организаций с таких доходов в соответствии со ст. 284, 286, 287 НК (см. коммент. к ним);

в) включить в состав расходов затраты:

1. выгодоприобретатель (но только если им является не сам учредитель) доверительного управления должен включить все доходы, полученные от доверительного управления (в соответствии с условиями договора доверительного управления), в состав внереализационных доходов. В связи с этим такие доходы учитывся у выгодоприобретателя при определении им налоговой базы.

• связанные с осуществлением им доверительного управления. В практике возник вопрос: в состав каких расходов (т.е. в состав расходов по реализации или внереализационных расходов) включся в данном случае эти затраты? Систематическое толкование ст. 248, 249, 253, 275 НК показывает, что их следует включать в состав расходов по реализации (см. об этом коммент. к ст. 253 НК);
• в той сумме, в какой упомянутые затраты не были возмещены выгодоприобретателем (либо путем передачи доверительному управляющему соответствующих средств, либо путем удержания последним сумм (достаточных для возмещения затрат) за счет доходов, полученных от использования имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление). Если такое возмещение имело место, доверительный управляющий не вправе уменьшить (на сумму этих затрат) налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль организаций;

Специфика правил п. 3 ст. 276 состоит в том, что:

а) они посвящены убыткам учредителя доверительного управления. При этом в п. 3 ст. 276 указаны виды таких убытков:

• связанных с использованием переданного в доверительное управление имущества. В практике возник вопрос: в связи с тем, что законодатель (в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, см. коммент. к ст. 248 НК) различает понятия "имущество" и "имущественные права", относятся ли правила п. 3 ст. 276 и к убыткам от использования переданных в доверительное управление имущественных прав? Нужно исходить из буквального толкования текста п. 3 ст. 276, а в нем говорится лишь об убытках от использования имущества. Кроме того, не следует упускать из виду, что НК не допускает использование (применение) аналогии закона или аналогии права (в отличие, например, от ст. 6 ГК);
• возникших в результате погашения долгов по обязательствам, связанным с доверительным управлением имуществом;

б) они императивно устанавлив, что убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не уменьш доходы (см. о них выше) учредителя. Иначе говоря, налоговая база по этим доходам не уменьшается на сумму убытков;

в) в соответствии с ними по-другому решается вопрос, если убытки образовались в виде отрицательной разницы между стоимостью имущества:

• в момент его передачи в доверительное управление
• и в момент его возвращения учредителю (например, в связи с прекращением доверительного управления). Стоимость возвращаемого имущества уменьшается (по сравнению с первоначальной) в связи с необходимостью погашения долгов по обязательствам, связанным именно с доверительным управлением. В практике возник вопрос: а если стоимость имущества (переданного в доверительное управление) уменьшилась по иным причинам (т.е. не связанным с доверительным управлением), является ли такое уменьшение стоимости имущества убытком, упомянутым в последнем предложении п. 3 ст. 276? Нет, не является: нужно исходить из буквального текста п. 3 ст. 276.

Применяя правила п. 4 ст. 276, нужно обратить внимание на то, что:

а) они посвящены случаям возврата учредителю (либо выгодоприобретателю, если это предусмотрено договором доверительного управления):

• имущества, переданного в доверительное управление;
• имущественных прав, переданных в доверительное управление (чем правила п. 4 отличся от правил п. 3 ст. 276);

б) у доверительного управляющего упомянутый выше возврат не признается реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что нет ований говорить о выручке доверительного управляющего (учитываемой в соответствии со ст. 248, 249 НК);

в) указанный возврат имущества (имущественных прав) учредителю (выгодоприобретателю) не включается: