Статья 293 НК РФ. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)

Анализ п. 1 ст. 293 позволяет сделать ряд выводов:

а) страховая организация (страховщик), упомянутая в ст. 293, - это ЮЛ, имеющее разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида (например, личного, имущественного, обязательного и т.п.) (ст. 938 ГК). Требования, которым должны отвечать страховщики, порядок осуществления государственного надзора за их деятельностью, иные вопросы их создания и функционирования определяются нормами действующего Закона о страховании;

б) к доходам страховщиков, учитываемым при определении ими налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, относятся:

• доходы от реализации (см. коммент. к ст. 249 НК);
• внереализационные доходы (состав которых определяется в соответствии со ст. 250 НК, см. коммент. к ней);
• доходы, прямо указанные в комментируемой статье (т.е. от страховой деятельности, см. ниже);

в) они императивно предписыв страховщикам (как налогоплательщикам налога на прибыль организаций) определять доходы от реализации и внереализационные доходы (указанные в ст. 249, 250 НК) с учетом особенностей комментируемой статьи: правила последней имеют приоритет перед положениями ст. 249, 250 НК (как правила специальные перед правилами общими).

К доходам страховщиков (но только в целях налогообложения налогом на прибыль организаций) относятся следующие доходы от осуществления страховой деятельности (т.е. связанной с выполнением страховщиком функций, которые предусмотрены в учредительных документах страховой организации, а также в выданной ей лицензии):

1. страховые премии (взносы), т.е. суммы, которые страхователь обязан уплатить страховщику в соответствии с договором (ст. 954 ГК):

а) страхования. При этом речь идет о любых видах договора, а именно:

• о договоре имущественного страхования (с его разновидностями: договорами страхования имущества, ответственности за причинение вреда, ответственности по договору, предпринимательского риска и т.д., ст. 929 - 933 ГК);
• о договоре личного страхования (когда страхуется жизнь, здоровье гражданина, ст. 934 ГК);

б) сострахования. При этом нужно учитывать правила ст. 953 ГК о том, что:

"Объект страхования может быть застрахован по одному договору страхования совместно НЕСКОЛЬКИМИ СТРАХОВЩИКАМИ (сострахование). Если в таком договоре не определены права и обязанности каждого из страховщиков, они СОЛИДАРНО отвеч перед страхователем (выгодоприобретателем) за выплату СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ по договору имущественного страхования или СТРАХОВОЙ СУММЫ по договору личного страхования" (выделено мной. - А.Г.);

в) перестрахования. При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 967 ГК о том, что:

"1. РИСК ВЫПЛАТЫ страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя СТРАХОВЩИКОМ по договору страхования, может быть ИМ застрахован полностью или частично у ДРУГОГО СТРАХОВЩИКА (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.

К договору перестрахования ПРИМЕНЯЮТСЯ ПРАВИЛА, предусмотренные настоящей главой, подлежащие применению в отношении СТРАХОВАНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОГО РИСКА, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом СТРАХОВЩИК по договору страхования (овному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре СТРАХОВАТЕЛЕМ.

При перестраховании ответственным ПЕРЕД СТРАХОВАТЕЛЕМ по овному договору страхования за выплату страхового возмещения или страховой суммы остается СТРАХОВЩИК по этому договору.

Допускается последовательное заключение двух или нескольких договоров перестрахования" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: относятся ли к доходам, упомянутым в ст. 293, доходы, полученные так называемыми обществами взаимного страхования? Отвечая на этот вопрос, следует:

• учитывать правила ст. 968 ГК о том, что:

"1. Граждане и юридические лица могут страховать свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в пункте 2 статьи 929 настоящего Кодекса, НА ВЗАИМНОЙ ове путем объединения в ОБЩЕСТВАХ взаимного страхования необходимых для этого средств.

Общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов СВОИХ ЧЛЕНОВ и являются НЕКОММЕРЧЕСКИМИ организациями.

Особенности правового положения обществ взаимного страхования и условия их деятельности определяются в соответствии с настоящим Кодексом законом о взаимном страховании.

Страхование обществами взаимного страхования имущества и имущественных интересов СВОИХ ЧЛЕНОВ осуществляется НЕПОСРЕДСТВЕННО на овании членства, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях ДОГОВОРОВ страхования.

Правила, предусмотренные настоящей главой, ПРИМЕНЯЮТСЯ к отношениям по страхованию между обществом взаимного страхования и его членами, если иное не предусмотрено законом о взаимном страховании, учредительными документами соответствующего общества или установленными им правилами страхования.

Осуществление обязательного страхования путем взаимного страхования допускается в случаях, предусмотренных законом о взаимном страховании.

Общество взаимного страхования может В КАЧЕСТВЕ СТРАХОВЩИКА осуществлять страхование интересов лиц, НЕ ЯВЛЯЮЩИХСЯ членами общества, если такая страховая деятельность предусмотрена его учредительными документами, общество образовано в форме коммерческой организации, имеет разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида и отвечает другим требованиям, установленным законом об организации страхового дела.

Страхование интересов лиц, НЕ ЯВЛЯЮЩИХСЯ членами общества взаимного страхования, осуществляется обществом ПО ДОГОВОРАМ страхования в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей главой" (выделено мной. - А.Г.);

• исходить из того, что в той мере, в какой общество взаимного страхования получает доходы от осуществления страховой деятельности (т.е. выступает как обычный страховщик), полученные обществом суммы страховых взносов подпад под действие правил ст. 293.

Страховые премии (взносы) по договорам сострахования включся в состав доходов страховщика с учетом ряда особенностей:

1. суммы уменьшения (возврата налогоплательщику - страховщику) страховых резервов:

• состраховщик учитывает эти доходы (при определении налоговой базы) только в размере его доли страховой премии;
• размер упомянутой доли состраховщика следует определять исходя из условий договора сострахования;

а) образованных страховщиками - участниками договора перестрахования. Размер таких резервов определяется в соответствии с Законом о страховании;

б) имевших место в данном отчетном (но не налоговом) периоде (при условии, что сами страховые резервы были созданы в предыдущие отчетные периоды, в т.ч. и не относящиеся к непосредственно предыдущим, например, уменьшение (упомянутое в подп. 2 п. 2 ст. 293) имело место в таком отчетном периоде, как 9 месяцев, хотя резерв был сформирован в таком отчетном периоде, как первый квартал). В практике возник вопрос: а могут ли отчетные периоды (указанные в подп. 2 п. 2 ст. 293) относиться к различным налоговым периодам? Нет, не могут, ибо это противоречит систематическому анализу ст. 285 и 293 НК;

в) при обязательном учете изменений доли перестраховщиков (в страховых резервах), например, в связи с изменением условий договора;

1. суммы вознаграждения по договорам перестрахования (речь идет о страховых взносах, получаемых страховой организацией от других страховых организаций - перестраховщиков). Частным случаем (формой) такого рода вознаграждений (страховых взносов) является тантьема (эту сумму также платят перестраховщики страховой организации, в которой они перестрахуют риски по ранее заключенным ими договорам);
2. вознаграждения страховщикам. И в данном случае речь идет не о страховой премии (взносе), которую получает страховщик при заключении договора сострахования, а о сумме вознаграждений за оказанные услуги, если это предусмотрено условиями договора, которые страховщик получает от других страховщиков, участвующих в договоре сострахования;
3. суммы возмещения (которые страховщики получили от страховой организации, с которой они заключили договор перестрахования) доли страховой выплаты, которую они выплатили в пользу страхователя или выгодоприобретателя. Размер суммы возмещения определяется исходя из условий договора перестрахования;
4. суммы процентов на депо (если условиями договора перестрахования предусмотрено начисление таких процентов) страховых премий по рискам, принятым в перестраховании;
5. доходы от реализации перешедшего к страховщику (в порядке суброгации) права требования страхователя (выгодоприобретателя). При этом необходимо руководствоваться следующими правилами ст. 965 ГК:

"1. Если договором ИМУЩЕСТВЕННОГО СТРАХОВАНИЯ не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему СТРАХОВОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое СТРАХОВАТЕЛЬ (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ОТВЕТСТВЕННОМУ ЗА УБЫТКИ, возмещенные в результате страхования. Однако условие договора, исключее переход к страховщику права требования к лицу, умышленно причинившему убытки, ничтожно.

Перешедшее к страховщику ПРАВО ТРЕБОВАНИЯ осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения МЕЖДУ СТРАХОВАТЕЛЕМ (выгодоприобретателем) и лицом, ОТВЕТСТВЕННЫМ за убытки.

Страхователь (выгодоприобретатель) обязан передать страховщику ВСЕ ДОКУМЕНТЫ и доказательства и сообщить ему все сведения, необходимые ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ страховщиком ПЕРЕШЕДШЕГО к нему ПРАВА требования.

Если страхователь (выгодоприобретатель) ОТКАЗАЛСЯ от своего права требования к лицу, ответственному за убытки, возмещенные страховщиком, или осуществление этого права стало НЕВОЗМОЖНЫМ по вине СТРАХОВАТЕЛЯ (выгодоприобретателя), СТРАХОВЩИК ОСВОБОЖДАЕТСЯ от выплаты страхового возмещения полностью или в соответствующей части и вправе потребовать ВОЗВРАТА излишне выплаченной суммы возмещения" (выделено мной. - А.Г.);

1. суммы, полученные страховщиком в виде санкций (например, неустойки, штрафа) за неисполнение страхователем своих обязательств по договору страхования;
2. вознаграждения (полученные от третьих лиц - заказчиков) за оказание услуг страхового агента, брокера;
3. вознаграждения за оказание услуг сюрвейера и аварийного комиссара. При этом в подп. 10 п. 2 ст. 293 дается легальное определение этих услуг: ими следует руководствоваться только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей гражданского законодательства);
4. другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности. Законодатель оставил открытым перечень доходов страховщиков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако при этом нужно учитывать два важных обстоятельства:

а) необходимо, чтобы упомянутые доходы были связаны именно с осуществлением страховщиком своей овной деятельности - по страхованию различных рисков;

б) если возникает сомнение, относится ли данная деятельность к страховой, налоговые органы должны исходить из ст. 108 НК (о том, что все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика).

Об особенностях учета доходов страховщиков при определении ими налоговой базы см. коммент. к ст. 330 НК.