Статья 290 НК РФ. Особенности определения доходов банков

Применяя правила п. 1 ст. 290, необходимо иметь в виду следующее:

а) к банкам (упомянутым в ст. 290) относятся:

• собственно коммерческие банки;
• иные кредитные организации, осуществляющие отдельные банковские операции на овании лицензии ЦБР.

При этом речь идет как о российских банках, находящихся за пределами Российской Федерации, так и об иностранных банках, осуществляющих банковские операции на территории Российской Федерации (в соответствии с лицензией ЦБР). Операции иностранных банков, осуществляемые за пределами Российской Федерации, в ст. 290 не имеются в виду: вывод сделан на ове систематического толкования ст. 11, 246, 290 НК;

б) к доходам банков, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций, относятся:

• доходы от реализации, указанные в ст. 249 НК;
• внереализационные доходы, указанные в ст. 250 НК;
• иные доходы от банковской деятельности, прямо указанные в ст. 290;

в) доходы от реализации и внереализационные доходы (указанные в ст. 249, 250 НК, см. коммент. к ним) определяются с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 290. Иначе говоря, в случае расхождений между положениями ст. 249, 250 НК и ст. 290 применяются последние (ибо они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими).

К доходам банков (но только в целях гл. 25 НК. В связи с этим следует иметь в виду следующее: если положения п. 2 ст. 290 расходятся с нормами не только ГК, но и других глав самого НК, а также других актов законодательства о налогах и сборах, применению подлежат именно правила п. 2 ст. 290) относятся доходы от осуществления банковской деятельности:

1. полученные в виде процентов:

а) от размещения банком денежных средств от своего имени и за свой счет. При этом нужно учесть, что:

• процентами признается любой заранее объявленный (заявленный, установленный) доход, в том числе и в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления);
• банк (от своего имени и за счет собственных денежных средств) может, например, открыть депозитный счет в другом банке. Проценты, начисленные по такому счету, подпад под правила подп. 1 п. 2 ст. 290;

б) начисленных при предоставлении банком кредитов и займов. В практике возникли вопросы:

о каких кредитах идет речь в подп. 1 п. 2 ст. 290 (только о предоставляемых банком по кредитному договору или о товарных и о коммерческих кредитах)? Банк не может быть стороной ни в договоре товарного, ни в договоре коммерческого кредита: это противоречило бы их правовой природе (ст. 819 - 823 ГК). Поэтому речь идет только о процентах, взимаемых банком в рамках договора банковского кредита (кредитного договора);

какие проценты по займам имеются в виду? Действительно, в рамках договора займа деньги заемщику предоставляет либо физическое лицо, либо ЮЛ, но не банк. Иначе говоря, если заемщику (в рамках договора займа) предоставляются именно деньги, банк не может быть займодавцем (это противоречило бы ст. 807, 819 ГК). Однако банк вполне может предоставить (в рамках договора займа) иное имущество (т.е. не деньги); начисленные по такому договору проценты не относятся к доходам, упомянутым в подп. 1 п. 2 ст. 290 (ибо их невозможно отнести к доходам от банковской деятельности; банк, как и любое ЮЛ, вправе предоставлять свое имущество взаймы, но доходы, полученные от такого договора, подпад под правила ст. 250 НК, т.е. относятся к внереализационным доходам). Таким образом, законодателю, видимо, следует привести правила подп. 1 п. 2 ст. 290 (в части предоставления займов) в соответствие со ст. 250 НК, ст. 807, 819 ГК (см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001);

1. полученные в виде платы (от контрагентов по соответствующему договору, в т.ч. и от физического лица, например ИП):

а) за открытие и ведение банковских счетов. Речь идет не только о расчетных счетах, но и о других счетах (например, текущих, транзитных, ссудных), открываемых в рамках договора банковского счета (ст. 845 ГК). Если условия последнего предусматрив, что за открытие и ведение счета клиент уплачивает банку определенную сумму, то эти доходы подпад под действие подп. 2 п. 2 ст. 290;

б) за открытие и ведение счетов банкам - корреспондентам (речь идет о случаях, когда упомянутую плату банк получает от другого банка, которому в первом банке (в рамках договора банковского счета) был открыт счет второму банку (так называемому банку - корреспонденту, ст. 860 ГК);

в) за осуществление расчетов по поручению клиентов (если такая плата предусмотрена условиями договора банковского счета), включая суммы комиссионного, агентского, иного вознаграждения за осуществление операций, прямо указанных в подп. 2 п. 2 ст. 290 (при этом перечень как сумм вознаграждений, так и операций, за которые они выплачився банку, изложен в подп. 2 п. 2 ст. 290 неисчерпывим образом: в договоре банковского счета могут быть предусмотрены суммы вознаграждения и за другие операции, проводимые банком по поручению владельца счета);

1. полученные от предоставления услуг по:
2. полученные:

• инкассации (например, денег, векселей). При этом банк может создавать собственную службу инкассации или прибегать к помощи соответствующих подразделений "Росинкасса". В любом случае доходы, полученные от услуг по инкассации, подпад под действие правил подп. 3 п. 2 ст. 290;
• кассовому обслуживанию клиентов (например, за выдачу наличных денег, за ведение кассовых операций по поручению клиента);

а) от проведения банком валютных операций (к последним относятся операции, связанные с переходом прав собственности и иных прав на валютные ценности, в т.ч. операции, связанные с использованием в качестве средств платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте, а также ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей и осуществление международных переводов). Не имеет значения (для целей подп. 4 п. 2 ст. 290), относятся ли валютные операции к текущим валютным операциям или к валютным операциям, связанным с движением капитала (ст. 1 Закона о валюте). При этом, в частности, имеются в виду доходы:

• в виде комиссионных вознаграждений при операциях по обязательной продаже части экспортной выручки в иностранной валюте;
• в виде комиссионных вознаграждений при продаже иностранной валюты по поручению клиентов;
• от операций с валютными ценностями (т.е. не только с иностранной валютой, но и с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте (чеками, векселями), драгоценными металлами и т.п.);

б) в виде разницы между фактической ценой покупки (или продажи) иностранной валюты (она указывается в условиях договора) и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному ЦБР (при этом имеется в виду не только курс свободно конвертируемой, но и любой другой иностранной валюты, котируемой ЦБР; ЦБР официально публикует упомянутый курс в "Российской газете") на дату осуществления расчетов по сделке (предусматривей куплю - продажу иностранной валюты). Эта дата определяется исходя из условий самой сделки;

1. полученные по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней. При этом:

а) перечень драгоценных металлов (золото, серебро, платина и т.п.) и драгоценных камней (алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и т.п.) следует определять исходя из норм действующего законодательства (ст. 1 Закона о валюте, ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах);

б) доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль организаций, в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 290 образуется в виде разницы между ценой реализации (например, алмазов) и учетной стоимостью (т.е. исходя из данных бухгалтерского учета данного объекта, который ведется банком по драгоценным металлам и драгоценным камням в установленном порядке);

1. полученные в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки (она осуществляется в соответствии с нормативными актами ЦБР, Минфина России, иных уполномоченных федеральных органов исполнительной власти) иностранной валюты и драгоценных металлов. В практике возник вопрос: если доход образовался при переоценке драгоценных камней, облагается ли он налогом на прибыль организаций? Да, облагается: вывод ован на систематическом анализе подп. 6 п. 2 ст. 290;
2. полученные от операций по предоставлению банком:

а) банковских гарантий. При этом нужно учесть, что:

• в соответствии со ст. 368 ГК:

"В силу банковской гарантии БАНК, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) ДАЮТ по просьбе другого лица (принципала) ПИСЬМЕННОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства ДЕНЕЖНУЮ СУММУ по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате" (выделено мной. - А.Г.);

• в соответствии со ст. 369 ГК:

"1. Банковская гарантия обеспечивает НАДЛЕЖАЩЕЕ исполнение принципалом его обязательства ПЕРЕД БЕНЕФИЦИАРОМ (овного обязательства).

За выдачу банковской гарантии ПРИНЦИПАЛ уплачивает гаранту ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ" (выделено мной. - А.Г.).

Упомянутое вознаграждение образует доход, указанный в подп. 7 п. 2 ст. 290;

б) обязательств, авалей, поручительств за третьих лиц. В практике возник вопрос: не противоречат ли правила подп. 7 п. 2 ст. 290 НК положениям ст. 361 - 367 ГК (не предусматривим, что банк может выступать поручителем)? Да, такое противоречие есть. Однако следует обратить внимание на то, что для целей налогообложения банк может выступать не только в роли гаранта (в договоре банковской гарантии), но и принимать на себя иные обязательства, авали и быть поручителем за третьих лиц (перед их контрагентами): этот вывод ован на систематическом толковании ст. 74, 290 НК. В связи с этим подлежат применению не правила ст. 361 - 367 ГК, а нормы ст. 74, 290 НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК). Кроме того, нужно обратить внимание на важное обстоятельство: в подп. 7 п. 2 ст. 290 речь идет о случаях принятия на себя банком обязательств, авалей, поручительств за третьих лиц по обязательствам последних, предусматривим именно исполнение в денежной форме (например, оплату деньгами поставки);

1. подп. 8 в п. 2 ст. 290 отсутствует. Очевидно, что в официальный текст вкралась техническая опечатка;
2. полученные в виде положительной разницы между:

а) полученной суммой от последующей уступки права требования (либо при его прекращении, реализации), владельцем которого является банк (в т.ч. последний ранее сам мог приобрести право требования в порядке уступки, в соответствии со ст. 382 - 390 ГК) и

б) учетной стоимостью (исходя из данных бухгалтерского, налогового, банковского учета, который банк обязан вести) уступленного (прекращегося) права требования;

1. подп. 10 в п. 2 ст. 290 отсутствует. И здесь очевидно, что допущена техническая опечатка: видимо, законодатель в дальнейшем уточнит и отредактирует текст ст. 290. Хотелось бы отметить, что вряд ли имеет смысл такие сложные законы, как НК (или его части), принимать в спешке, в самом конце парламентской сессии: к сожалению, ошибки, опечатки, пропуски текста и т.п. недостатки в таком случае - неизбежны. Я, к чему это опять приведет: через некоторое время (как это уже было в случае части первой НК, в случае гл. 21 - 24 части второй НК) законодателю придется вносить изменения и дополнения в абсолютное большинство норм закона. Но для налогоплательщиков и налоговых органов это создает дополнительные и малоприятные проблемы;
2. полученные от депозитарного обслуживания клиентов (речь идет о суммах, которые банки получ от клиентов за оказание последним услуг по хранению ценных бумаг, документов и т.п. имущества, но не денег, на депозитарном счете: в этом случае банк заключает с клиентом не договор банковского счета, а договор возмездного оказания услуг либо договор хранения, см. ниже);
3. полученные от предоставления банком в аренду специально оборудованных помещений и банковских сейфов для хранения документов и ценностей. Для правильного применения положений подп. 11 и 12 нужно учесть, что:

а) в соответствии со ст. 921 ГК:

"1. Банк может принимать на ХРАНЕНИЕ ценные бумаги, драгоценные металлы и камни, иные драгоценные вещи и другие ценности, в том числе документы.

Заключение договора ХРАНЕНИЯ ЦЕННОСТЕЙ в банке удостоверяется выдачей банком поклажедателю ИМЕННОГО СОХРАННОГО ДОКУМЕНТА, предъявление которого является ованием для выдачи хранимых ценностей поклажедателю" (выделено мной. - А.Г.);

б) в соответствии со ст. 922 ГК:

"1. Договором хранения ценностей в банке может быть предусмотрено их ХРАНЕНИЕ с использованием поклажедателем (клиентом) или с предоставлением ему охраняемого банком ИНДИВИДУАЛЬНОГО БАНКОВСКОГО СЕЙФА (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке).

По договору хранения ценностей в индивидуальном банковском сейфе клиенту предоставляется право САМОМУ ПОМЕЩАТЬ ЦЕННОСТИ В СЕЙФ и изымать их из сейфа, для чего ему должны быть выданы КЛЮЧ от сейфа, карточка, позволяющая идентифицировать клиента, либо иной знак или документ, удостоверяющие право клиента на ДОСТУП к сейфу и его содержимому.

Условиями договора может быть предусмотрено право клиента РАБОТАТЬ в банке с ценностями, хранимыми в индивидуальном сейфе.

По договору хранения ценностей в банке с использованием клиентом индивидуального банковского сейфа БАНК ПРИНИМАЕТ от клиента ценности, которые ДОЛЖНЫ ХРАНИТЬСЯ В СЕЙФЕ, осуществляет КОНТРОЛЬ за их помещением клиентом в сейф и ИЗЪЯТИЕМ из сейфа и после изъятия возвращает их клиенту.

По договору хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту индивидуального банковского сейфа БАНК ОБЕСПЕЧИВАЕТ клиенту возможность ПОМЕЩЕНИЯ ценностей в сейф и ИЗЪЯТИЯ их из сейфа ВНЕ чьего-либо контроля, в том числе и со стороны банка.

Банк обязан осуществлять контроль за доступом в помещение, где находится предоставленный клиенту сейф.

Если договором хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту индивидуального банковского сейфа не предусмотрено иное, банк ОСВОБОЖДАЕТСЯ от ОТВЕТСТВЕННОСТИ за несохранность содержимого сейфа, если докажет, что по условиям хранения ДОСТУП кого-либо к сейфу без ведома клиента БЫЛ НЕВОЗМОЖЕН либо стал возможным вследствие непреодолимой силы.

К договору о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа применяются правила настоящего Кодекса о договоре аренды" (выделено мной. - А.Г.);

в) вознаграждения, выплачиваемые банку в рамках упомянутых договоров, относятся к доходам, предусмотренным в подп. 11, 12 п. 2 ст. 290 НК;

1. полученные в виде платы за доставку (например, из центрального офиса банка в его отделения и филиалы), перевозку (в т.ч. из одного отделения банка в другое его отделение) денежных средств (в т.ч. и иностранной валюты в обменные пункты банка), ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме платы за совершение операций по инкассации: последнее также относится к доходам от банковской деятельности, но в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 290, см. об этом выше);
2. полученные в виде платы за перевозку и хранение (в т.ч. при доставке от клиентов до банка) драгоценных металлов и драгоценных камней (их состав определяется в соответствии со ст. 1 Закона о валюте, ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах);
3. полученные в виде платы от экспортеров и импортеров за выполнение функций агентов валютного контроля. Дело в том, что в соответствии со ст. 11 Закона о валюте:

а) валютный контроль в Российской Федерации осуществляется, в частности, агентами валютного контроля (наряду с органами валютного контроля);

б) агентами валютного контроля являются только уполномоченные банки (т.е. имеющие право осуществлять валютные операции на овании лицензии ЦБР), которые подотчетны ЦБР;

в) агенты валютного контроля контролируют совершение валютных операций резидентами и нерезидентами (которые сами не являются кредитными организациями или валютными биржами);

1. полученные по операциям купли - продажи коллекционных монет (к последним относятся не только монеты Российской Федерации, но также и монеты СССР, Российской империи, иностранных государств, в т.ч. и стран СНГ) в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения. В практике возник вопрос: можно ли (для целей ст. 290) воспользоваться легальным определением понятия "коллекционные монеты", содержащимся в подп. 11 п. 2 ст. 149 НК? Да, можно; в подп. 11 п. 2 ст. 149 НК не говорится, что понятие "коллекционные монеты" определяется только для целей ст. 149 НК, т.е. оно применимо и для целей ст. 290. См. об этом также коммент. к ст. 149 НК в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001;
2. в виде сумм, полученных банком:

а) по возвращенным кредитам (ссудам). В практике возник вопрос: о каких ссудах идет речь в подп. 17 п. 2 ст. 290? Действительно, разработчики гл. 25 НК, к сожалению, упустили правила:

• ст. 689 ГК о том, что:

"1. По договору безвозмездного пользования (ДОГОВОРУ ССУДЫ) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ВРЕМЕННОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ТУ ЖЕ ВЕЩЬ в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные статьей 607, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 настоящего Кодекса" (выделено мной. - А.Г.);

• ст. 690 ГК о том, что:

"1. Право передачи вещи в БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником.

Коммерческая организация НЕ ВПРАВЕ передавать имущество В БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля" (выделено мной. - А.Г.).

Иначе говоря, банк не может получить доход по ссудному договору, ибо это договор безвозмездный. Видимо, законодателю следует уточнить текст подп. 17 п. 2 ст. 290 (нельзя упускать из виду, что нормы ГК в данном случае имеют приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

б) по которым банк (не надеясь на возврат сумм кредита) уже списал в убытки суммы, ранее предоставленные взаймы должнику. Кроме того, эти убытки банк уже:

1. в виде полученных банком сумм компенсаций:
2. полученные банком от осуществления:

• включил в состав расходов, уменьших налоговую базу (в соответствии со ст. 265, 283, 291 НК, см. коммент. к ним);
• списал за счет созданных резервов (в соответствии со ст. 266, 291, 292 НК, см. коммент. к ним) отчисления, на размер которых была ранее уменьшена налоговая база данного банка;
• расходов по оплате услуг сторонних организаций (специализирующихся в сфере оказания услуг в области стандартизации, метрологии, измерений и т.п. в отношении драгоценных металлов) по контролю за соответствием установленным стандартам слитков (так называемых мерных слитков) драгоценных металлов;
• от физических и юридических лиц. Последние, оплачивая услуги банка по операциям с упомянутыми мерными слитками драгоценных металлов, перед банку и суммы компенсации таких расходов;

а) форфейтинговых операций. Это операции по кредитованию внешнеэкономических операций в форме покупки у экспортеров векселей, акцептованных импортером;

б) факторинговых операций, т.е. операций по переуступке неоплаченных долговых требований (счетов - фактур, векселей), возниких между сторонами договора в процессе реализации товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита в сочетании с элементами консалтингового, юридического, бухгалтерского и другого обслуживания поставщика (продавца, заказчика).

В практике возникли вопросы: относятся ли упомянутые операции к операциям, совершаемым в рамках договора финансирования под уступку денежного требования? Выступает ли банк в роли финансового агента в этом случае? Систематическое толкование ст. 824 - 833 ГК и ст. 290 показывает, что договор финансирования под уступку денежного требования по объему шире, чем упомянутые выше операции, а банк вполне может выступать в качестве финансового агента. Тем не менее полного совпадения между договором финансирования под уступку денежного требования, факторингом и форфейтингом нет. Видимо, законодателю следует дать легальное (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение форфейтинговых и факторинговых операций. В противном случае налицо неясть закона и сомнения в уяснении воли законодателя. Последние, безусловно, должны толковаться в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК);

20) другие доходы, связанные с банковской деятельностью. Иначе говоря, в п. 2 перечень доходов, которые следует учитывать при определении налоговой базы банков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, изложен неисчерпывим образом: к последним следует относить и любые иные доходы банков, связанные с осуществлением банковской деятельности (а не иной деятельности, которую банк как ЮЛ повседневно осуществляет).

Анализ правил п. 3 ст. 290 позволяет сделать ряд выводов:

а) иностранная валюта может быть внесена в оплату уставного капитала вновь создаваемого (или уже функционирующего) банка:

• как российскими ЮЛ, так и физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;
• как иностранными организациями, так и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

б) иностранная валюта, внесенная в оплату уставного капитала банка, а равно положительная переоценка этой валюты не включся в доходы банков, учитываемые при определении их налоговой базы. В практике возникли вопросы: распространяются ли правила п. 3 ст. 290 на иные (небанковские) кредитные организации? Имеются ли в виду и такие кредитные организации, которые созданы в форме кооперативов? К сожалению, правила п. 3 ст. 290 не учитыв, что кредитными организациями могут быть не только хозяйственные общества (именно в них создается уставный капитал), но и кооперативы. Впредь до восполнения законодателем упомянутого пробела нужно исходить из буквального текста п. 3 ст. 290: это означает, что речь идет лишь о доходах банков (созданных в форме хозяйственных обществ), полученных в виде положительной разницы от переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов АО, ООО, других хозяйственных обществ. Сравните такие правила п. 3 ст. 290 с правилами п. 3 ст. 291 НК (см. коммент. к ним).