Статья 281 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

Применяя правила ст. 281, необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:

а) к государственным и муниципальным относятся ценные бумаги, перечисленные в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утв. Постановлением Правительства РФ от 20.08.2001 N 591. В Перечне указаны следующие ценные бумаги:

• облигации федеральных займов;
• государственные краткосрочные бескупонные облигации;
• облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;
• облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;
• государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным выше;
• муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанным выше;

б) реализация государственных и муниципальных ценных бумаг (равно как и иное их выбытие) осуществляется по различным гражданско - правовым сделкам (например, купли - продажи, мены).

При определении налоговой базы по таким сделкам:

• не подлежат учету доходы, полученные в виде процентного (купонного) дохода (даже если такие доходы в реальной жизни налогоплательщики налога на прибыль организаций получ). При этом легальное определение процентного (купонного) дохода (упомянутого в ст. 281) дано в п. 4 ст. 280 НК, см. коммент. к ней;
• не учитывается лишь процентный (купонный) доход по ценным бумагам, который приходится именно на время владения налогоплательщиком налога на прибыль организаций указанными ценными бумагами (даже если они имеют бездокументарную форму). Если же эти ценные бумаги передся другим лицам (например, в рамках договора доверительного управления), то начисленный процентный (купонный) доход учитывается при определении налоговой базы.

Анализ правил абз. 2 ст. 281 позволяет сделать ряд выводов:

а) следует отличать друг от друга:

• проценты, начисленные за время нахождения государственных и муниципальных ценных бумаг на балансе налогоплательщика налога на прибыль организаций (учет таких ценных бумаг осуществляется в соответствии с Законом о бухучете, другими нормативными актами по бухучету, а также правилами ст. 313, 328, 329 НК, см. коммент. к ним);
• и начисленный процентный (купонный) доход (он начисляется лишь в случаях, когда это предусмотрено условиями выпуска государственных и муниципальных ценных бумаг). Как было указано выше, процентный (купонный) доход, приходящийся на время владения ценными бумагами налогоплательщиком налога на прибыль организаций, при определении налоговой базы не учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций;

б) налогообложение налогом на прибыль организаций процентов, начисленных за время нахождения на балансе государственных и муниципальных ценных бумаг, осуществляется в общем порядке (т.е. в соответствии с нормами гл. 25 НК);

в) в той мере, в какой при обращении государственных и муниципальных ценных бумаг:

• в цену (указанную в сделке по реализации такой ценной бумаги) включается часть накопленного купонного дохода (т.е. часть процентного (купонного) дохода, рассчитанная пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска государственной (муниципальной) ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки либо даты передачи ценной бумаги);
• выручка налогоплательщика налога на прибыль организаций подлежит уменьшению на сумму дохода, соответствующего размеру накопленного купонного дохода, причитегося за время владения налогоплательщиком налога на прибыль организаций такой государственной или муниципальной ценной бумагой.

Правильное применение норм ст. 281 возможно лишь постольку, поскольку учтены положения:

а) ст. 2 Закона N 110 о том, что предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации;

б) ст. 6 Закона N 110 о том, что при реализации налогоплательщиками, являющимися владельцами государственных ценных бумаг, полученных в процессе новации государственных ценных бумаг Российской Федерации, осуществляемой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК, расходами признается оплаченная стоимость полученных при новации государственных ценных бумаг. При этом оплаченная стоимость государственных ценных бумаг Российской Федерации каждого вида, полученных при новации, определяется исходя из суммы фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций, уменьшенной на выплачиваемые согла условиям новации денежные средства, учитываемые в качестве частичного возврата государством организации его затрат на приобретение попадих под новацию государственных ценных бумаг Российской Федерации, исчисленная пропорционально стоимости каждого вида ценных бумаг в общей стоимости ценных бумаг в новом портфеле.

Первичные владельцы государственных ценных бумаг Российской Федерации, полученных в результате новации, вправе направлять на погашение убытков от их реализации (иного выбытия) доходы от реализации (иного выбытия) всех ценных бумаг (как обращихся, так и не обращихся на организованном рынке ценных бумаг);

в) ст. 8 Закона N 110 о том, что по процентным доходам, полученным российскими организациями за время владения ценными бумагами, полученными в обмен на государственные казначейские бескупонные облигации в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.07.98 N 843, налог взимается по ставке 15%.