Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления

Анализ правил п. 1 ст. 271 позволяет сделать ряд выводов:

а) они (так же как и все правила ст. 271 и ст. 272 НК) посвящены овному методу признания доходов (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) - методу начисления;

б) применять их в отношении кассового метода признания доходов следует только с учетом правил ст. 273 НК (см. коммент. к ней);

в) в них содержится легальное определение метода начисления. Признаками этого метода является то, что:

• доходы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признся полученными именно в том отчетном (или налоговом) периоде (например, в первом квартале, полугодии), в котором они фактически имели место;
• по методу начисления доходы признся полученными налогоплательщиком налога на прибыль организаций в отчетном (налоговом) периоде, упомянутом выше, даже если денежные средства (например, в качестве оплаты поставленных товаров), иное имущество, работы, услуги и (или) имущественные права поступили к налогоплательщику налога на прибыль организаций в ином (последующем) отчетном или в ином налоговом периоде. Так, если товары по договору поставки фактически были отгружены в феврале (т.е. в первом квартале), а оплачены покупателем только в мае (т.е. в течение другого отчетного периода - полугодия), то доходы (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признся полученными (при методе начисления) именно в первом квартале (ибо февраль относится к этому отчетному периоду).

Специфика правил п. 2 ст. 271 состоит в том, что:

а) ими следует руководствоваться в случаях, когда:

• доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций относятся к нескольким (т.е. двум и более) отчетным (или налоговым) периодам;
• связь между полученными доходами и расходами налогоплательщика (упомянутыми в ст. 252 - 269 НК, см. коммент. к ним) не может быть четко определена налогоплательщиком (вне зависимости от причин: главное, чтобы правила бухгалтерского и налогового учета соблюдались налогоплательщиком, но тем не менее это не позволяет четко определить упомянутую связь). Аналогично решается вопрос и в случае, когда эта связь определяется косвенным путем;

б) они позволяют налогоплательщику налога на прибыль организаций (при наличии упомянутых выше условий) самостоятельно распределять доходы между несколькими отчетными (налоговыми) периодами.

При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций:

• обовывает (в учетной политике организации) применение такого "распределительного" метода начисления;
• обеспечивает принцип равномерности признания доходов и расходов. Так, если доходы получены в течение февраля - сентября, то налогоплательщик должен распределить поровну доходы (и связанные с их получением расходы) между тремя отчетными периодами: первым кварталом, полугодием, 9 месяцами. В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик (исходя из нашего примера) распределить доходы и расходы таким образом, что в одном отчетном периоде (например, в первом квартале) доходы и расходы будут признаны в меньшем размере, а в двух оставшихся отчетных периодах - оставшаяся часть доходов и расходов будет распределена поровну? Нет, это противоречило бы императивным предписаниям п. 2 ст. 271 (налогоплательщик самостоятельно не вправе их изменять).

Особенности правил п. 3 ст. 271 состоят в следующем:

а) они посвящены лишь доходам от реализации (см. о них коммент. к ст. 249 НК), распространять их на внереализационные доходы ований нет (им посвящены правила п. 4 ст. 271, см. ниже);

б) они имеют характер общих правил: ими нужно руководствоваться, если иное не установлено рядом других норм гл. 25 НК (см. коммент. к ст. 273, 275, 276, 278, 290, 293 НК);

в) в соответствии с ними датой получения доходов от реализации признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятия "имущество" и "имущественные права" (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не совпад (см. об этом коммент. к п. 2 ст. 248 НК), а в п. 3 ст. 271 речь идет только об отгрузке (передаче) "имущественных прав" (товаров, работ, услуг), то распространяются ли правила п. 3 ст. 271 также на случаи определения даты отгрузки (передачи) имущества? При ответе на этот вопрос нужно иметь в виду, что:

• когда имущество относится к товарам, правила п. 3 ст. 271, безусловно, относятся и к случаям отгрузки (реализации) имущества;
• если имущество не может быть отнесено к товарам, то правилами п. 3 ст. 271 руководствоваться не следует. Во всяком случае, если законодатель имел в виду обратное, то нужно это более четко и я изложить. Впредь до уточнения законодателем своей позиции и налогоплательщики, и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что любые сомнения и неясти в актах законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщиков);

г) в них дается легальное определение (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) дня отгрузки (передачи). Таким днем признается:

• день реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК:

"1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно ПЕРЕДАЧА НА ВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - НА БЕЗВОЗМЕЗДНОЙ ОСНОВЕ" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 39 и 271 НК, с одной стороны, и ст. 248, 249 НК (более широко трактующих понятие "доход от реализации", чем это делается в ст. 39, 271 НК) - с другой? Безусловно, определенное противоречие налицо, и законодателю, наверное, следует более четко определить понятие реализации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций):

• упомянутый выше день реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (например, в кассу организации, на банковский счет налогоплательщика от покупателя, заказчика и т.п.) либо независимо от фактического получения (за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права) от контрагента товаров иного имущества, работ, услуг, имущественных прав (например, по договору мены);

д) они устанавлив специальные правила при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - комиссионерами (агентами), выполняющими поручение комитента (агента) в рамках договора комиссии (агентского договора), если доходы получены комитентом (принципалом) в иностранной валюте:

• день реализации в этом случае не совпадает с днем получения комиссионером для комитента денег в иностранной валюте (в любой котируемой ЦБР, а не в свободно конвертируемой валюте) в оплату за поставку (передачу) товаров (работ, услуг);
• доходы комитента (агента), полученные в иностранной валюте (перечисленной комиссионером, агентом), пересчитывся в рубли по официальному курсу ЦБР (опубликованному в "Российской газете") на дату представления отчета комиссионера (агента). При этом необходимо руководствоваться правилами:
• ст. 999 ГК о том, что:

"ПО ИСПОЛНЕНИИ поручения комиссионер обязан представить комитенту ОТЧЕТ и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения СЧИТАЕТСЯ ПРИНЯТЫМ" (выделено мной. - А.Г.);

• ст. 1008 ГК о том, что:

"1. В ходе исполнения агентского договора агент обязан ПРЕДСТАВЛЯТЬ ПРИНЦИПАЛУ ОТЧЕТЫ в порядке и В СРОКИ, которые предусмотрены ДОГОВОРОМ. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом ПО МЕРЕ ИСПОЛНЕНИЯ им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае ОТЧЕТ СЧИТАЕТСЯ ПРИНЯТЫМ принципалом" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: распространяются ли правила последнего предложения п. 3 ст. 271 НК на случаи, когда доходы в иностранной валюте получены в результате реализации товаров (работ, услуг) при содействии коммерческих посредников и коммерческих представителей (ст. 182, 184 ГК)? Необходимо исходить из буквального содержания п. 3 ст. 271, а в нем речь идет только о реализации товаров (работ, услуг) через комиссионеров и агентов.

Об особых случаях определения даты реализации, даты получения доходов см. ниже (коммент. к п. 5, 6 ст. 271 НК).

Характеризуя правила п. 4 ст. 271, необходимо иметь в виду, что они относятся лишь к внереализационным доходам (о составе внереализационных доходов см. коммент. к ст. 250 НК). Для них датой получения дохода признается:

1. дата подписания сторонами (например, договора дарения) акта приема - передачи имущества (работ, услуг). В практике возник вопрос: если стороны не составили такой акт, как определяется дата получения дохода? Действительно, нормы действующего ГК не всегда обязыв составлять акт приема - передачи. Тем не менее (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо такой акт составлять, иначе императивные правила подп. 1 п. 4 ст. 271 будут нарушены. Датой получения дохода в этом случае может быть признана дата поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в банке или в кассу налогоплательщика (при расчетах наличными). В практике возникли вопросы:

кто определяет, какую из упомянутых выше дат применять? Налогоплательщик налога на прибыль организаций (указав об этом в виде отдельного, самостоятельного элемента в учетной политике организации), ибо иное не предусмотрено в ст. 271;

если денежные средства поступили не на расчетный счет, а на иной банковский счет налогоплательщика (например, на текущий счет), подлежат ли применению правила подп. 1 п. 4 ст. 271? К сожалению, в данном случае налицо пробел в законе. Впредь до его восполнения необходимо исходить из буквального текста подп. 1 п. 4 ст. 271.

В связи с этим налогоплательщику нужно определять получение внереализационных доходов самостоятельно, отразив это в учетной политике организации.

Дата получения внереализационных доходов, указанная в подп. 1 п. 4 ст. 271, применяется при получении налогоплательщиком налога на прибыль организаций доходов в виде:

а) дивидендов от долевого участия в других организациях. Напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций дивидендом признается доход, полученный не только акционерами, но и организациями - участниками ООО, хозяйственных товариществ, ПК (ст. 43 НК, см. подробный коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001);

б) возмездно полученного имущества (работ, услуг). В практике возникли вопросы: нет ли противоречий между ст. 575 ГК (о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, если сумма дарения превышает 5 МРОТ) и п. 4 ст. 271 НК? И если противоречия есть, то нормами какой из этих статей руководствоваться? Отвечая на эти вопросы, нужно иметь в виду, что:

• в той мере, в какой одна коммерческая организация безвозмездно передает другой коммерческой организации имущество (работы, услуги) и при этом стоимость дарения превышает 5 МРОТ, безусловно, противоречие между правилами ст. 575 ГК и ст. 271 НК;
• для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо исходить из правил ст. 271 НК (они имеют в данном случае приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

в) иных аналогичных доходов (например, при получении имущества, остегося после ликвидации ЮЛ, участником которого являлся налогоплательщик налога на прибыль организаций);

1. дата осуществления расчетов (исходя из условий договора, при этом форма расчетов не играет роли: наличные или безналичные расчеты) либо дата предъявления налогоплательщиком документов (если это прямо предусмотрено условиями сделки) для следующих видов внереализационных доходов:

а) доходов от сдачи имущества в аренду. В практике возник вопрос: как правильно определяется дата осуществления расчетов в данном случае? Исходя из правил:

• ст. 314 ГК о том, что:

"1. Если обязательство ПРЕДУСМАТРИВАЕТ или позволяет определить ДЕНЬ ЕГО ИСПОЛНЕНИЯ или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, В ЛЮБОЙ МОМЕНТ в пределах такого периода.

В случаях, когда обязательство НЕ ПРЕДУСМАТРИВАЕТ срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено В РАЗУМНЫЙ СРОК после возникновения обязательства.

Обязательство, НЕ ИСПОЛНЕННОЕ в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен МОМЕНТОМ ВОСТРЕБОВАНИЯ, должник обязан исполнить в СЕМИДНЕВНЫЙ срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства" (выделено мной. - А.Г.);

• ст. 315 ГК о том, что:

"Должник ВПРАВЕ исполнить обязательство ДО СРОКА, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо не вытекает из его существа. Однако досрочное исполнение обязательств, связанных с осуществлением его сторонами ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, допускается только в случаях, когда ВОЗМОЖНОСТЬ исполнить обязательство до срока ПРЕДУСМОТРЕНА законом, иными правовыми актами или условиями обязательства либо вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства" (выделено мной. - А.Г.);

• ст. 316 ГК о том, что:

"Если МЕСТО исполнения НЕ ОПРЕДЕЛЕНО законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение ДОЛЖНО быть произведено:

по обязательству передать ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК, здание, сооружение или другое недвижимое имущество - В МЕСТЕ НАХОЖДЕНИЯ имущества;

по обязательству ПЕРЕДАТЬ ТОВАР или иное имущество, предусматривему его перевозку, - В МЕСТЕ СДАЧИ имущества первому перевозчику для доставки его кредитору;

по другим обязательствам ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ передать товар или иное имущество - в месте ИЗГОТОВЛЕНИЯ или ХРАНЕНИЯ имущества, если это место было известно кредитору в момент возникновения обязательства;

ПО ДЕНЕЖНОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ - в месте ЖИТЕЛЬСТВА кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его НАХОЖДЕНИЯ в момент ВОЗНИКНОВЕНИЯ обязательства; если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место жительства или место нахождения и известил об этом должника - в новом месте жительства или нахождения кредитора с отнесением на счет кредитора расходов, связанных с переменой места исполнения;

по всем ДРУГИМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ - в месте жительства должника, а если должником является юридическое лицо - в месте его нахождения" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: в подп. 2 п. 4 ст. 271 речь идет о дате расчетов, а как быть, если арендная плата выступает не в денежной, а в иной форме, допускаемой ст. 614 ГК (например, в форме предоставления арендатором услуг)? Безусловно, определенная неясть смысла подп. 2 п. 4 ст. 271 налицо, и, видимо, законодателю лучше ее устранить. Тем не менее логическое толкование подп. 2 п. 4 ст. 271 позволяет сказать, что дата расчетов (хотя нормами гл. 46 ГК предусмотрено, что термин "расчеты" применяется именно при денежной форме оплаты) в данном случае относится и к случаям, когда арендная плата выступает в неденежной форме;

б) в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектом интеллектуальной собственности (например, определенного процента выручки от продажи книги, дискеты с программой для ЭВМ, базы данных и т.д.);

в) доходы от купли - продажи иностранной валюты (котируемой ЦБР, даже если она не относится к свободно конвертируемой). В практике возник вопрос: идет ли в данном случае речь и о доходах при продаже части экспортной выручки в соответствии с Законом о валюте? Да, и случаи так называемой обязательной продажи иностранной валюты, являющейся частью экспортной выручки, охватывся действием подп. 2 п. 4 ст. 271;

г) иных аналогичных доходов. В качестве примера можно назвать платежи, получаемые правообладателем от пользователя товарного знака в соответствии с договором коммерческой концессии (ст. 1027 - 1040 ГК);

1. дата начисления (а не фактического получения) процентов, штрафов и т.п. сумм, упомянутых в подп. 3 п. 4 ст. 271, если эти суммы начислены в соответствии с условиями договоров (заключенных налогоплательщиком со своими партнерами) либо на овании вступившего в законную силу решения суда. Речь идет о внереализационных доходах:

а) в виде процентов по кредитам (их предоставляют налогоплательщикам банки и иные кредитные организации), займам (например, полученным от других ЮЛ) и иным долговым обязательствам (например, по товарным кредитам, по коммерческим кредитам). Однако дату получения дохода при этом необходимо определять с обязательным учетом правил п. 6 ст. 271 (см. ниже);

б) в виде штрафов, пени и (или) иных санкций (например, неустоек) за нарушение условий договорных обязательств. При этом такие санкции могут быть начислены в пользу налогоплательщика как на овании решения суда, так и добровольно самим нарушителем договорных обязательств;

в) в виде сумм возмещения налогоплательщику причиненных ему убытков (если убытки причинены в рамках гражданско - правовой сделки) либо ущерба (например, если ущерб причинен работниками налогоплательщика);

г) по иным аналогичным доходам. В частности, возник вопрос: относятся ли суммы так называемого неовательного обогащения (ст. 1102 - 1109 ГК), полученные налогоплательщиком, к внереализационным доходам? Да, относятся, к ним могут быть применены и правила подп. 3 п. 4 ст. 271;

1. последний день отчетного периода (т.е., например, 31 марта, 30 июня, 30 сентября) или налогового периода (т.е. 31 декабря) по внереализационным доходам, полученным в виде:

а) сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам (например, в случаях, когда создание таких резервов предусмотрено законодательством и они подлежат периодическому восстановлению, обновлению и пополнению);

б) дохода налогоплательщика - участника простого товарищества. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами подп. 4 п. 4 ст. 271 (в которых говорится о распределенном доходе) и ст. 278 НК (где речь идет и о причитихся, но еще не распределенных доходах участника простого товарищества)? Противоречие есть, и его нужно устранять. Впредь до этого следует исходить из правил ст. 278 НК (см. коммент. к ней), поскольку они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими);

в) доходов налогоплательщика от доверительного управления имуществом (см. об этом подробный коммент. к ст. 276 НК);

г) иных аналогичных доходов (например, полученных участником неглаго товарищества или вследствие выхода из состава участников совместной деятельности);

1. дата выявления доходов прошлых лет (например, в результате инвентаризации, в ходе выездной налоговой проверки). По таким внереализационным доходам датой получения дохода может считаться также день получения документов, которые подтвержд наличие дохода, либо день обнаружения этих документов (например, в ходе мероприятий по налоговому контролю);
2. дата совершения операций, если внереализационные доходы получены по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами. Особые правила установлены для определения даты получения дохода по таким видам внереализационных доходов, как:

• положительная курсовая разница по иностранной валюте;
• доход от переоценки стоимости драгоценных металлов (к последним относятся лишь металлы, отнесенные к драгоценным металлам ст. 1, 6 Закона о драгметаллах).

В этом случае дата получения дохода совпадает с последним днем календарного месяца (например, 30 апреля, 31 мая), в котором образовалась положительная разница по иностранным валютам либо была произведена переоценка (в установленном порядке) драгоценных металлов. В практике возникли вопросы:

подпад ли под действие правил подп. 6 п. 4 ст. 271 операции с другими валютными ценностями (а не только с валютой)? Действительно, ст. 1 Закона о валюте относит к валютным ценностям и иные объекты (например, чеки, векселя, другие платежные документы, драгоценные камни), а не только иностранную валюту и драгоценные металлы. В связи с этим впредь до восполнения пробела (который налицо в подп. 6 п. 4 ст. 271) необходимо исходить из его буквального текста;

учитывая, что к валютным ценностям относятся и драгоценные металлы, как определяется дата получения внереализационных доходов от операций с ними (не связанных с переоценкой драгоценных металлов)? На дату, когда была совершена операция с драгоценным металлом, в результате которой возник внереализационный доход;

1. дата проведения переоценки (по таким внереализационным доходам, как доходы от дооценки):
2. дата составления акта ликвидации (по таким видам внереализационных доходов, как доходы, полученные в виде материалов или иного имущества, остихся после ликвидации амортизируемого имущества, например, в виде пригодных еще для эксплуатации агрегатов, деталей). Упомянутый акт должен соответствовать ст. 9 Закона о бухучете, требованиям Положения о бухучете, ПБУ 6/01, правовым нормам в области статистического учета и другим актам, посвященным порядку оформления актов, имеющих значение для бухгалтерского и налогового учета;
3. дата поступления средств на расчетный счет (к сожалению, и здесь законодатель упустил, что у налогоплательщика могут иметь место и другие виды банковских счетов: текущий, транзитный, валютный и т.д., видимо, этот пробел нужно восполнить, впредь до этого необходимо исходить из буквального текста подп. 9 п. 4 ст. 271) либо в кассу налогоплательщика (если такое поступление оформлено в соответствии с требованиями действующего Порядка ведения кассовых операций) по таким видам внереализационных доходов, как:

• имущества (не относящегося к амортизируемому (указанному в ст. 256 - 259 НК) и к ценным бумагам, например, векселям, облигациям, государственным и муниципальным ценным бумагам);
• произведенной на овании акта о переоценке, составленного в соответствии со ст. 9, 11 Закона о бухучете, п. 23 - 25 Положения о бухучете, действующим ПБУ 5/01, а также нормативными актами Госкомстата России;
• доходы в виде использованных не по назначению целевых средств (в т.ч. полученных от организации, например, на проведение реконструкции, полученные в порядке пожертвования). Однако бюджетные средства в подп. 9 п. 4 ст. 271 в виду не имеются;
• доходы в виде суммы возврата, ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов (см. об этом коммент. к п. 17 ст. 250 НК);
• иные аналогичные доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, доходы, полученные АЭС в соответствии с п. 15 ст. 250 НК, см. коммент. к ней).

Специфика правил п. 5 ст. 271 состоит в том, что:

1. они подлежат применению лишь в том случае, если внереализационные доходы получены в виде последующей уступки денежного требования новым кредиторам в рамках договора финансирования под уступку денежного требования. При этом налогоплательщикам налога на прибыль организаций нужно руководствоваться:

а) правилами ст. 824 ГК о том, что:

"1. По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) ПЕРЕДАЕТ или обязуется передать другой стороне (клиенту) ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА в счет денежного требования клиента (кредитора) К ТРЕТЬЕМУ ЛИЦУ (должнику), вытекего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть УСТУПЛЕНО клиентом финансовому агенту также В ЦЕЛЯХ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ обязательства клиента перед финансовым агентом.

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки" (выделено мной. - А.Г.);

б) правилами ст. 825 ГК о том, что:

"В качестве ФИНАНСОВОГО АГЕНТА договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать БАНКИ и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, ИМЕЮЩИЕ разрешение (ЛИЦЕНЗИЮ) на осуществление деятельности такого вида" (выделено мной. - А.Г.);

в) правилами ст. 828 ГК о том, что:

"1. УСТУПКА финансовому агенту ДЕНЕЖНОГО требования является ДЕЙСТВИТЕЛЬНОЙ, даже если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении.

Положение, установленное пунктом 1 настоящей статьи, НЕ ОСВОБОЖДАЕТ КЛИЕНТА от обязательств или ответственности перед должником в связи с уступкой требования в нарушение существующего между ними соглашения о ее запрете или ограничении" (выделено мной. - А.Г.);

г) правилами ст. 830 ГК о том, что:

"1. Должник ОБЯЗАН ПРОИЗВЕСТИ ПЛАТЕЖ финансовому агенту при условии, что он получил от клиента либо от финансового агента письменное уведомление ОБ УСТУПКЕ денежного требования данному финансовому агенту и в уведомлении определено подлежащее исполнению денежное требование, а также УКАЗАН ФИНАНСОВЫЙ АГЕНТ, которому должен быть произведен платеж.

По просьбе должника финансовый агент обязан В РАЗУМНЫЙ срок представить должнику ДОКАЗАТЕЛЬСТВО того, что уступка денежного требования финансовому агенту ДЕЙСТВИТЕЛЬНО ИМЕЛА МЕСТО. Если финансовый агент не выполнит эту обязанность, должник ВПРАВЕ ПРОИЗВЕСТИ по данному требованию ПЛАТЕЖ клиенту во исполнение своего обязательства перед последним.

Исполнение денежного требования должником финансовому агенту в соответствии с правилами настоящей статьи освобождает должника от соответствующего обязательства перед клиентом" (выделено мной. - А.Г.);

1. они распространяются также на случаи, когда финансовый агент непосредственно сам получил доход от должника;
2. в упомянутых выше случаях дата получения дохода определяется исходя из:

а) дня последующей уступки требования новым кредиторам.

При этом факт оплаты уступленного права роли не играет: оплата возможна и впоследствии;

б) дня исполнения должником денежного требования (явившегося предметом договора финансирования под уступки денежного требования);

1. они предусматрив еще одну ситуацию: если налогоплательщик налога на прибыль организаций - продавец товаров (работ, услуг) уступил право требования долга любому третьему лицу, дата получения внереализационных доходов определяется исходя из дня подписания сторонами акта уступки права требования (как видим, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций составление такого акта - императивное требование закона, хотя в ст. 824 - 833 ГК такого требования нет, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 442 - 451).

Особенности правил п. 6 ст. 271 состоят в том, что:

а) они применяются, когда внереализационные доходы получены в рамках:

• кредитного договора. Напомним, что по кредитному договору банк или иная (небанковская) кредитная организация обязуется предоставить налогоплательщику налога на прибыль организаций денежные средства (кредит), а последний обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК);
• иного аналогичного договора. Систематическое толкование ст. 819, 822, 823 ГК, а также п. 6 ст. 271 показывает, что речь идет о договорах товарного и коммерческого кредита.

В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 271 на случаи, когда налогоплательщик заключил договор займа? Нет, не распространяются: вывод ован на систематическом толковании ст. 807 ГК и п. 6 ст. 271 НК;

б) они подлежат применению постольку, поскольку кредитный (иной аналогичный) договор был заключен на срок:

• или более одного отчетного периода (например, с 15 января по 15 апреля);
• или более одного налогового периода (например, с 15 февраля

по 15 января).

При этом условиями упомянутого выше договора не предусматривается равномерное распределение дохода (например, ежемесячно в равных долях) либо, наоборот, предусматривается именно неравномерное его распределение (например, первая часть дохода должна быть выплачена налогоплательщику 15 марта, вторая часть - 15 июля, а оставшаяся часть дохода - 15 января);

в) они императивно устанавлив, что при наличии упомянутых выше условий доход признается полученным налогоплательщиком налога на прибыль организаций ежеквартально и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально. В практике возникли вопросы: о каком квартале идет речь (о календарном квартале или о периоде, состоящем из трех календарных месяцев, следующих непосредственно друг за другом)? Нет ли противоречий между правилами ст. 285 НК (где лишь первый квартал признается в качестве отчетного периода) и правилами п. 6 ст. 271? Совпадает ли понятие "квартал", упомянутое в ст. 271, и понятие "квартал", упомянутое в ст. 285 НК? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что:

• в п. 6 ст. 271 речь идет именно о календарных кварталах (т.е. о периодах с 1 января по 31 марта, с 1 апреля по 30 июня, с 1 июля по 30 сентября, с 1 октября по 31 декабря);
• противоречия между правилами ст. 271 и 285 НК в определенной степени налицо (ибо нея, о каких ежеквартальных доходах можно говорить, если отчетными периодами по налогу на прибыль организаций являются квартал, полугодие и 9 месяцев). По всей вероятности, законодателю придется уточнять редакцию п. 6 ст. 271. Впредь до этого налогоплательщик и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК о том, что любые сомнения и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;
• понятия "квартал" в ст. 285 и ст. 271 НК - не совпад: в первом случае речь идет об одном из отчетных периодов, во втором случае речь идет о периоде с 1 января по 31 марта и т.д. для определения даты получения внереализационных доходов;

г) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право самостоятельно определять (и это должно быть отражено в учетной политике организации в качестве самостоятельного элемента) внереализационные доходы. Размер полученного дохода определяется как доля (например, 1/4 часть) дохода (размер которого предусмотрен в условиях кредитного договора), приходящегося на тот или иной квартал (например, 1/4 часть дохода на первый квартал, 1/4 доля на второй квартал и т.д.);

д) специальные правила определения даты получения внереализационных доходов установлены для доходов в виде процентов (напомним, что для целей налогообложения признается доход, размер которого в данном случае предусмотрен кредитным договором, ст. 43 НК) либо накопленного купонного (процентного) дохода. Датой получения дохода в упомянутых случаях признается:

• дата выплаты процентного дохода. Поскольку налицо исполнение денежного обязательства, эта дата определяется и правилами ст. 314 - 316 ГК. Таким образом, дата выплаты процентов - это день зачисления денег на банковский счет налогоплательщика налога на прибыль организаций либо дата внесения сумм процентов в его кассу;
• дата реализации ценной бумаги (если она наступила ранее, чем дата выплаты процентов). Дата реализации ценной бумаги определяется в соответствии с нормами Закона о ценных бумагах.

Важное значение имеют правила п. 7 ст. 271, ибо в них:

1. дается легальное определение суммовых разниц (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Суммовая разница налицо в том случае, когда:

а) сумма возникших у налогоплательщика налога на прибыль организаций обязательств (выраженных в иностранной валюте) в результате их пересчета в рублях Российской Федерации (при этом не играет роли, как пересчет производится):

• либо по курсу, который предусмотрен нормами действующего законодательства;
• либо по курсу, определенному соглашением сторон (а это допускается ст. 317 ГК);

б) такая сумма не соответствует сумме (выраженной в российских рублях), фактически поступившей налогоплательщику налога на прибыль организаций;

1. установлены правила учета суммовых разниц при определении внереализационных доходов. Предусмотрено, что:

а) если доходы, расходы, имущество, а также имущественные права (требования, обязательства) выражены:

• в иностранной валюте (в свободно конвертируемой валюте, а также любой иной валюте, котируемой ЦБР);
• в условных денежных единицах (например, в специальных правах заимствования, ст. 317 ГК), то они подлежат (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) пересчету в рубли по официальному курсу иностранной валюты (но не условных денежных единиц) к рублю, установленному ЦБР на дату признания дохода. Официальный курс публикуется в "Российской газете" и "Вестнике Банка России" и вступает в силу со дня, следующего за днем определения курса (так, если курс был определен ЦБР 29 августа, то он публикуется в "Российской газете" 30 августа и действует именно с 30 августа). Официальный курс условных денежных единиц в ЭКЮ ЦБР не определяется (после отмены ЭКЮ ЦБР определяет курс СДР): этот курс обычно устанавливается соглашением сторон, см. об этом также коммент. к ст. 316 НК;

б) доход налогоплательщика подлежит увеличению (либо уменьшению) на суммовую разницу. При этом учету подлежит и суммовая разница, возникшая вследствие того, что:

• в условиях договора размер суммы, подлежащей уплате контрагенту, выражен в иностранной валюте (или в условных денежных единицах);
• фактическая оплата производится в рублях (в сумме, эквивалентной указанной в договоре и выраженной в иностранной валюте либо в условных денежных единицах).

В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятие "суммовая разница" для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и понятие "суммовая разница" для целей бухучета (она определяется по правилам Положения о бухучете, ПБУ 3/2000 и ряду других норм) не совпад, нормами какого акта необходимо руководствоваться? Безусловно, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют нормы НК, в частности ст. 271.

О порядке признания расходов при методе начисления см. коммент. к ст. 272 НК. О порядке налогового учета доходов от реализации см. коммент. к ст. 316 НК. О порядке налогового учета внереализационных доходов см. коммент. к ст. 317 НК. О применении метода начисления к срочным сделкам см. коммент. к ст. 326 НК.