Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Правила п. 1 ст. 264 посвящены самостоятельному виду расходов, связанных с производством и реализацией, а именно расходов, указанных в подп. 6 п. 1 ст. 253 и подп. 4 п. 2 ст. 253 НК (см. коммент. к ним). При этом в ст. 264 прочие расходы перечислены не исчерпывим образом: налогоплательщики вправе относить к их числу и иные виды расходов, не указанные в ст. 254 - 263, 265, 270 НК, см. коммент. к ним. К прочим расходам (а они должны быть неразрывно связаны с производством и (или) реализацией) относятся:

1. суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В связи с этим в практике возник вопрос: если налогоплательщик начислил налоги в соответствии с правовым актом субъекта Российской Федерации, не соответствующим требованиям ст. 4 - 6 НК, можно ли суммы такого налога включать в состав прочих расходов? Нет, нельзя: это противоречило бы ст. 264 НК. Не относятся к числу прочих расходов и суммы налогов:
2. расходы на сертификацию продукции и услуг. При этом нужно учесть, что:

• предъявленные (в соответствии с НК) налогоплательщиком покупателю (например, суммы НДС), см. об этом коммент. к п. 19 ст. 270 НК;
• если они ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности по этим налогам, см. об этом коммент. к ст. 251 и п. 34 ст. 270 НК;

а) в соответствии со ст. 1 Закона о сертификации сертификация продукции и услуг - это деятельность по подтверждению соответствия продукции и услуг установленным требованиям безопасти, охраны окружей среды и т.п.;

б) сертификация может быть обязательной или добровольной (ст. 7, 17 Закона о сертификации). В связи с этим возник вопрос: относятся ли к прочим расходам и расходы на добровольную сертификацию? Да, относятся: подп. 2 п. 1 ст. 264 этому не препятствует. Перечень товаров, работ, услуг, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1013;

1. суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). При этом нужно учесть, что:

а) нормы действующего ГК оперируют другими понятиями: "комиссионное вознаграждение", "вознаграждение поверенному", "вознаграждение агенту" и т.п. Законодателю, наверное, нужно вернуться к данному вопросу, ибо понятия "комиссионные сборы" и "иные подобные расходы" не соответствуют ст. 972, 991, 1006 ГК;

б) к иным подобным расходам, упомянутым в подп. 3 п. 1 ст. 264, относятся, в частности, расходы по оплате услуг экспедиторов товарных складов, лиц, действующих в чужом интересе без поручения, и т.п.;

1. суммы портовых и т.п. сборов, прямо указанные в подп. 4 п. 1 ст. 264. При этом уплата таких сборов должна быть документально подтверждена (ст. 252 НК);
2. суммы выплаченных подъемных (эти суммы выплачився, например, в соответствии со ст. 116 КЗоТ при переезде на работу в другую местность работникам организации). При этом нужно учитывать следующее:
3. расходы на оплату услуг, перечисленных в подп. 6 п. 1 ст. 264. Для правильного применения подп. 6 п. 1 ст. 264 нужно иметь в виду, что:

• выплата подъемных в случаях, прямо не предусмотренных действующим законодательством, в подп. 5 п. 1 ст. 264 не имеется в виду;
• в прочие расходы включся суммы подъемных, не превышие установленные законодательством предельные размеры;

а) расходы на упомянутые услуги, оказанные налогоплательщику другими организациями, включся в состав прочих расходов лишь при наличии договора на оказание возмездных услуг. Если услуга оказана ИП, то следует руководствоваться положениями подп. 41 п. 1 ст. 264 (см. коммент. к ней);

б) расходы на содержание собственной службы безопасти относятся не к расходам по оплате труда (см. о последних коммент. к ст. 255 НК), а к прочим расходам: не только банками, но и другими организациями, которые приним меры к сохранности товарно - материальных ценностей;

в) не относятся к прочим расходам затраты на приобретение оружия, экипировки (например, форменного обмундирования), иных средств специальной защиты (касок, щитов, дубинок, перчаток и т.п.);

1. расходы налогоплательщика:

а) по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасти (например, по приобретению рукавиц, лечебного молока, соленой газированной воды, спецодежды, спецобуви) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, это предусмотрено в ст. 148 - 152 КЗоТ, в нормах ОЗохт);

б) на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда. При этом:

1. расходы по набору работников, в т.ч.:

• указанные работы должны быть включены в Список тяжелых работ;
• налогоплательщик должен подтвердить осуществление упомянутых расходов документами, перечень которых утвержден Приказом Минздрава России от 28.05.2001 N 176 "О совершенствовании системы расследования и учета профессиональных заболеваний в Российской Федерации". В этот перечень входят: извещение об установлении предварительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления); санитарно - гигиенические характеристики условий труда работника при подозрении у него профессионального заболевания (отравления); извещение об установлении заключительного диагноза острого или хронического профессионального заболевания (отравления), его уточнении или отмене; карта учета профессионального заболевания (отравления); журнал учета профессиональных заболеваний (отравлений);
• при так называемом организованном наборе, осуществленном (по договорам с налогоплательщиком) государственными учреждениями занятости (входящими в систему государственной службы занятости);
• на оплату услуг специализированных коммерческих организаций по подбору персонала.

В практике возник вопрос: вправе ли налогоплательщик включать в состав прочих расходов затраты по подбору кадров, если такие услуги оказывал ИП? Да, вправе: систематическое и грамматическое толкование подп. 8, 41 п. 1 ст. 264 показывает, что перечень лиц, оказывих услуги по подбору персонала, открытый, а это означает, что такие услуги могут оказывать и ИП (при наличии лицензии в случаях, предусмотренных в ст. 17 Закона о лицензировании); соответственно оплата услуг последних включается в состав прочих расходов;

1. расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. При этом:

а) гарантийный ремонт (упомянутый в подп. 9 п. 1 ст. 264) - это ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (т.е. срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом (например, ст. 469 ГК), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (ст. 470 ГК);

б) гарантийное обслуживание - это услуги, оказываемые покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого выше гарантийного срока;

в) резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию создается налогоплательщиком налога на прибыль организаций (по своему усмотрению) на осуществление предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходами (включаемыми в состав прочих расходов) признся суммы отчислений в резерв на дату реализации налогоплательщиком товаров и работ. Размер резерва определяется по правилам ст. 267 НК (см. коммент. к ней);

1. арендные платежи за арендуемое имущество. При этом необходимо иметь в виду следующее:

а) в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК:

"2. АРЕНДНАЯ ПЛАТА устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей В ВИДЕ:

1. определенных в ТВЕРДОЙ СУММЕ платежей, вносимых периодически или единовременно;
2. установленной ДОЛИ полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
3. предоставления арендатором ОПРЕДЕЛЕННЫХ УСЛУГ;
4. ПЕРЕДАЧИ арендатором арендодателю обусловленной договором ВЕЩИ в собственность или в аренду;
5. возложения на арендатора обусловленных ДОГОВОРОМ ЗАТРАТ на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или ИНЫЕ ФОРМЫ оплаты аренды" (выделено мной. - А.Г.);

б) правила подп. 10 п. 1 ст. 264 распространяются и на случаи финансовой аренды (лизинга): платежи лизингополучателя за имущество, принятое им в лизинг, также включся в состав прочих расходов. Однако это возможно лишь в том случае, если:

1. расходы на содержание служебного (т.е. используемого организацией в процессе своей повседневной деятельности, например, для деловых поездок, перевозки персонала) автотранспорта. При этом нужно учесть следующее:

• согла условиям договора лизинга имущество, полученное в лизинг, учитывается именно у лизингополучателя. Если же договором предусмотрено, что имущество учитывается у лизингодателя, то применять правила подп. 10 п. 1 ст. 264 ований нет (а лизингодатель в этом случае начисляет на имущество амортизацию, см. об этом коммент. к п. 7 ст. 258 НК);
• платежи за лизинг имущества были уменьшены на сумму начисленной амортизации (см. об этом коммент. к ст. 259 НК);
• в состав прочих расходов включся фактические расходы на содержание служебного автотранспорта (принадлежащего самому налогоплательщику налога на прибыль организаций);
• если для служебных поездок работники организации используют свои личные автомобили, то расходы, связанные с компенсацией затрат на такие поездки, включся в состав прочих расходов лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ. В практике возник вопрос: можно ли применять (впредь до принятия Правительством РФ соответствующего постановления) нормы компенсации, установленные в Приказе Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок"? Да, можно: дело в том, что упомянутый Приказ Минфина России был издан в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 24.05.93 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок". В связи с этим можно включать в прочие расходы суммы указанной компенсации в следующих размерах:

┌─────────────────────────────────┬──────────────────────────────┐

│ Марка автомобиля │ Предельные нормы │

│ │ компенсации в месяц (руб.) │

├─────────────────────────────────┼──────────────────────────────┤

│ ЗАЗ │ 116 │

│ ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) │ 148 │

│ АЗЛК, ИЖ │ 173 │

│ ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 │ 221 │

│ Мотоциклы │ │

│ (для работников органов │ │

│ местного самоуправления │ │

│ сельской местности) │ 91 │

└─────────────────────────────────┴──────────────────────────────┘

Предприятия и организации, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, применяют указанные нормы с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей (п. 1 Постановления Правительства РФ от 20.06.92 N 414);

1. расходы на командировки. При этом необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций:

а) перечень расходов на командировки изложен в подп. 12 п. 1 ст. 264 неисчерпывим образом: в состав таких расходов (а следовательно, и прочих расходов) налогоплательщик вправе включить и иные затраты, понесенные работником в связи с направлением его в служебную командировку;

б) расходы на командировки включся в состав прочих расходов в фактически осуществленных размерах (за исключением суточных и полевого довольствия, см. ниже).

В практике возникли вопросы:

нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 217 НК (о том, что в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц не включся суммы, выплаченные работнику для компенсации его расходов на командировки, если только сумма таких выплат не превышает установленные в соответствии с действующим законодательством нормативы) и подп. 12 п. 1 ст. 264 (о том, что упомянутые нормативы не препятствуют включению фактических сумм командировочных затрат в состав прочих затрат организации)? Нет, противоречий в данном случае нет: дело в том, что в подп. 12 п. 1 ст. 264 речь идет именно о прочих расходах для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а ст. 217 НК касается состава доходов, не облагаемых другим (самостоятельным) видом налога - на доходы физических лиц;

подлежат ли применению Приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации" и Приказ Минфина России от 11.07.2001 N 51н "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран"? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций упомянутые нормативные акты применению (с 1 января 2002 г.) не подлежат (за исключением оплаты суточных, см. ниже);

в) к расходам на командировки, в частности, относятся:

1. расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, но лишь в пределах норм, установленных Правительством РФ (расходы сверх этих норм относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, см. коммент. к п. 40 ст. 270 НК). Впредь до утверждения Правительством РФ новых норм необходимо исходить из действующих в настоящее время норм на рацион питания;
2. расходы на оплату юридических и информационных услуг.

• расходы на проезд работника к месту командировки и обратно (в той мере, в какой они документально подтверждены, ст. 252 НК);
• расходы по найму жилого помещения (за исключением тех расходов, которые прямо указаны в абз. 3 подп. 12 п. 1 ст. 264);
• суточные и (или) полевое довольствие. Однако эти затраты включся в состав прочих расходов лишь в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. В практике возник вопрос: подлежат ли применению (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) нормы суточных (100 рублей за каждый день нахождения в командировке), предусмотренные в п. 1 упомянутого выше Приказа Минфина России от 06.07.2001 N 49н (учитывая, что эти нормы утвердило не Правительство РФ, а Минфин России)? Да, подлежат: дело в том, что Приказ Минфина России от 06.07.2001 N 49н был принят в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.02.92 N 122 "О нормах возмещения командировочных расходов";
• расходы на оформление и выдачу виз, паспортов и т.п. документов, необходимых для зарубежных командировок;
• консульские, аэродромные и т.п. платежи и сборы, указанные в абз. 6 подп. 12 п. 1 ст. 264. Однако все эти платежи и сборы могут быть отнесены в состав прочих расходов (в фактических суммах) только при наличии оправдательных документов (ст. 252 НК и коммент. к ней);

В практике возник вопрос: включся ли в состав прочих расходов расходы на оплату юридических услуг, оказываемых не коллегиями адвокатов (и их учреждениями - юридическими консультациями), а частными юридическими фирмами (например, ЗАО "Контракт")? Да, включся (аналогично решается вопрос, если такие услуги оказывает ИП, осуществляющий деятельность в области оказания платных юридических услуг, см. коммент. к подп. 41 п. 1 ст. 264);

1. расходы на оплату консультационных (например, в области права, экономики, техники, технологии, менеджмента) и иных аналогичных услуг (например, услуг по анализу финансово - хозяйственной деятельности организации, по финансовому консультированию, по разработке и анализу инвестиционных проектов, по составлению бизнес - планов). Эти услуги часто назыв также сопутствующими услугами (см., например, п. 6 ст. 1 Закона об аудите);
2. плата за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. При этом нужно учесть, что:
3. расходы по оплате аудиторских услуг. Эти услуги оказывся организациями, осуществляющими аудиторскую деятельность, т.е. предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухучета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 1 Закона об аудите). Аудиторские услуги следует отличать от сопутствующих аудиту услуг: в соответствии с п. 6 ст. 1 Закона об аудите к последним относятся:

• в соответствии с ч. 1 ст. 22 ОЗН за совершение нотариальных действий нотариус, работий в государственной нотариальной конторе, взимает госпошлину по ставке и в порядке, установленным в ст. 4 - 6 Закона о госпошлине;
• частный нотариус также обязан применять тарифы, установленные для нотариусов государственных нотариальных контор за совершение аналогичных нотариальных действий. В других случаях (т.е. прямо не указанных в ч. 2 ст. 22 ОЗН) размеры тарифов частные нотариусы определяют самостоятельно по договорам с налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Если такие тарифы превыш размеры, установленные ст. 4 - 6 Закона о госпошлине, расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций (по оплате таких тарифов) относятся к числу расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций (см. коммент. к п. 41 ст. 270 НК);

"6. Для целей настоящего Федерального закона под СОПУТСТВУЮЩИМИ АУДИТУ услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами СЛЕДУЮЩИХ услуг:

1. ПОСТАНОВКА, восстановление и ведение БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2. НАЛОГОВОЕ консультирование;
3. АНАЛИЗ финансово - хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4. УПРАВЛЕНЧЕСКОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5. ПРАВОВОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6. АВТОМАТИЗАЦИЯ бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7. ОЦЕНКА СТОИМОСТИ имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8. РАЗРАБОТКА И АНАЛИЗ инвестиционных проектов, составление бизнес - планов;
9. проведение МАРКЕТИНГОВЫХ исследований;
10. проведение научно - исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
11. ОБУЧЕНИЕ в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12. оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: включся ли расходы на сопутствующие услуги в состав прочих расходов? Систематическое толкование подп. 15, 17, 41 п. 1 ст. 264 позволяет ответить на этот вопрос положительно;

1. расходы на оплату услуг по управлению:
2. расходы на оплату услуг по предоставлению персонала сторонними организациями (для целей, указанных в под. 19 п. 1 ст. 264).

• организацией в целом. Дело в том, что в соответствии со ст. 69 Закона об АО и ст. 42 Закона об ООО (а также в некоторых других случаях) функции исполнительного органа общества могут быть переданы другому лицу (управляющей организации), являющемуся коммерческой организацией или ИП;
• отдельными подразделениями организации (например, ее филиалами). В практике возник вопрос: в связи с тем, что понятие "обособленное подразделение организации", используемое для целей налогообложения (ст. 11 НК), и понятие "обособленное подразделение юридического лица", применяемое в ст. 55 ГК, не совпад, относятся ли расходы на оплату услуг по управлению подразделением организации, не являющимся филиалом и (или) представительством, в состав прочих расходов? Да, относятся: дело в том, что в подп. 18 п. 1 ст. 264 речь идет обо всех подразделениях (а не только об обособленных подразделениях) организации, которые (по тем или иным причинам) управляются третьими лицами (по договору с организацией);

В практике возник вопрос: как работники одной организации могут участвовать в производственном процессе, управлении производством другой организации, минуя порядок, установленный для командировки? Действующее трудовое законодательство не предусматривает иной возможности (кроме командировки своих работников) для участия в процессе производства другой организации. В рамках же договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК) это вполне возможно, и расходы, связанные с оплатой таких услуг, налогоплательщик вправе включить в состав производственных расходов. Если услуги по управлению производством оказыв работники ИП (а это возможно в соответствии со ст. 15 КЗоТ), то оплата услуг таких работников подпадает под действие правил подп. 19 п. 1 ст. 264. Безусловно, в подп. 19 п. 1 ст. 264 явный пробел и его нужно восполнить: впредь до этого услуги, оказанные работниками ИП, включся в состав прочих расходов в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264;

20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности и иной информации (например, об аффилированных лицах организации), но лишь в том случае, если действующее законодательство Российской Федерации обязывает налогоплательщика совершить такую публикацию (например, ст. 92 Закона об АО);

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если это предусмотрено законодательством (примерами могут служить Постановление Госкомстата России от 10.07.2000 N 65 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за внутренней и внешней торговлей на 2001 год"; Постановление Госкомстата России от 29.02.2000 N 17 "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за деятельностью малых предприятий" и др.);

22) представительские расходы (см. об этом ниже, коммент. к п. 2 ст. 264);

23) расходы на подготовку и переподготовку кадров (см. об этом ниже, коммент. к п. 3 ст. 264);

24) расходы на канцелярские товары (в т.ч. на писчую бумагу, на конверты, на расходные материалы, папки, ручки, карандаши);

25) расходы на почтовые и иные подобные услуги, указанные в подп. 25 п. 1 ст. 264. При этом речь идет как об услугах, которые уже предоставляются (в т.ч. СВИФТ, Интернет), так и о тех, которые могут появиться в будущем в связи с развитием науки, техники, информационных технологий и т.п.;

26) расходы, связанные с:

• приобретением (например, по договору купли - продажи компакт - дисков, по лицензионному договору) прав на использование программ для ЭВМ и баз данных (см. об этих понятиях в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2000. С. 215 - 225);
• обновлением ранее приобретенных программ для ЭВМ и баз данных (например, если это происходит путем еженедельного пополнения программы для ЭВМ, путем приобретения дисков, дискет и т.п. с новой версией программы для ЭВМ или базы данных);

27) расходы на текущее (т.е. повседневное, еженедельное, ежемесячное, ежеквартальное и т.п.), не относящееся к рекламе, изучение конъюнктуры рынка, на сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг (например, опрос покупателей с целью выявления возможного покупательского спроса на товары (работы, услуги) налогоплательщика);

28) расходы на рекламу (см. об этом коммент. к п. 4 ст. 264);

29) взносы, вклады, иные обязательные платежи, уплачиваемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

а) некоммерческим организациям (например, ассоциациям, союзам, членом которых налогоплательщик является);

б) в той мере, в какой уплата таких платежей является условием деятельности самого налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, это предусмотрено в некоммерческих партнерствах - ст. 2, 8, 26 Закона о некоммерческих организациях);

30) взносы, уплачиваемые международным организациям, но лишь при условии, что:

а) налогоплательщики налога на прибыль организаций (в т.ч. и иностранные организации, но с учетом положений ст. 306 - 309 НК, см. коммент. к ним) являются членами таких международных организаций;

б) уплата таких взносов - обязательное условие предоставления международной организацией налогоплательщику налога на прибыль организаций определенных услуг;

в) упомянутые услуги необходимы для ведения налогоплательщиком своей деятельности (отраженной в учредительных документах осуществляемой предпринимательской деятельности и т.п.);

31) расходы, связанные с содержанием и реализацией предмета залога (заклада). При этом нужно учесть, что:

а) лишь при закладе предмет залога передается залогодержателю;

б) в состав прочих расходов включся только те суммы, которые выплачены третьим лицам (сторонним организациям), т.к. последние оказыв услуги, связанные с содержанием и реализацией предмета залога (например, техническое обслуживание, ремонт предмета залога, его оценку);

в) в подп. 31 п. 1 ст. 264 имеются в виду лишь затраты налогоплательщика, понесенные за время нахождения у него (как у залогодержателя) предмета залога (заклада);

32) расходы обслуживих производств и хозяйств налогоплательщика, в т.ч. расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной сферы (например, жилых домов, котельных, канализационных сооружений) и социально - культурной сферы (например, детских садов, яслей, прачечных, домов культуры). При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) перечень обслуживих производств, указанный в подп. 32 п. 1 ст. 264, не является исчерпывим: в конкретном случае в состав затрат, включенных в прочие расходы, могут быть включены и другие расходы, произведенные иными хозяйствами, прямо не упомянутыми в абз. 3 подп. 32 п. 1 ст. 264;

б) перечень объектов жилищно - коммунального хозяйства и социально - культурного назначения изложен в подп. 32 п. 1 ст. 264 исчерпывим образом, расширять его налогоплательщик не вправе;

в) если объекты, упомянутые в подп. 32 п. 1 ст. 264, используются налогоплательщиком непосредственно для извлечения дохода, то доходы налогоплательщика от этой деятельности (равно как и расходы, которые он при этом несет) подпад под действие правил подп. 32 п. 1 ст. 264 (а не только ст. 249, 250, 254, 255 НК, см. коммент. к ним). При этом убыток, который налогоплательщик понес в ходе указанного использования обслуживих хозяйств (в т.ч. объектов жилищно - коммунального и социально - культурного назначения), признается таковым при наличии ряда дополнительных условий:

• если стоимость услуг (вследствие оказания которых налогоплательщик и понес убытки) не превышает стоимость аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями (например, муниципальным бассейном, домом культуры). При этом нужно учесть, что тарифы и цены на некоторые из этих услуг регулируются государством (в соответствии с Постановлением N 239), а это означает, что цены (тарифы), применяемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций в данных случаях, не должны превышать упомянутые регулируемые цены и тарифы;
• если расходы налогоплательщика (понесенные в результате такого использования) не превыш обычных затрат специализированных организаций, для которых деятельность по извлечению дохода от использования объектов, указанных в подп. 32 п. 1 ст. 264, является овной. Характер и размер обычных расходов следует определять из специфики деятельности таких организаций, особенностей местности, сложившегося уровня рыночных цен (с учетом положений ст. 40 НК), объема оказываемых услуг и т.п. обстоятельств, если, конечно, уровень и характер оказания налогоплательщиком таких услуг (по качеству, объему, составу, срокам, ассортименту и т.п.) равны или близки к условиям оказания услуг упомянутыми специализированными организациями;
• условия оказания налогоплательщиком услуг (территориальные, климатические, по уровню квалификации обслуживего персонала, по применяемым материалам и т.п.) равны или близки к условиям деятельности специализированной организации (для которой такая деятельность является овной);

г) убыток, полученный налогоплательщиком (при отсутствии хотя бы одного из перечисленных условий), не подлежит учету (т.е. не влияет на формирование налоговой базы) при налогообложении налогом на прибыль организаций. Однако налогоплательщик вправе перенести такой убыток - на срок, не превыший 10 календарных лет, непосредственно следующих после окончания налогового периода, в котором этот убыток возник, - и потом направить на его погашение прибыль (но лишь ту часть прибыли, которая получена от использования объектов, перечисленных в подп. 32 п. 1 ст. 264: другую прибыль (т.е. полученную от иной деятельности) налогоплательщик на эти цели направлять не может);

д) особые правила учета расходов установлены для градообразующих организаций (отнесенных к таковым в соответствии с действующим законодательством):

• если на балансе таких организаций имеются объекты, исчерпывим образом перечисленные в абз. 11 подп. 32 п. 1 ст. 264, то они вправе (хотя и не обязаны: налогоплательщики реш этот вопрос самостоятельно) принять для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понесенные расходы в размере фактически понесенных (и документально подтвержденных, это вытекает из ст. 252 НК) затрат на содержание вышеназванных объектов;
• тем не менее подобные расходы не должны превышать нормативы (на содержание объектов, аналогичных упомянутым), установленные органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. В практике возник вопрос: если налогоплательщик находится в г. Ростове - на - Дону, а лагерь отдыха - в одном из районов Ростовской области, то нормативами какого органа местного самоуправления нужно руководствоваться: по месту нахождения самого налогоплательщика или по месту расположения лагеря отдыха? Из анализа буквального содержания абз. 11 подп. 32 п. 1 ст. 264 видно, что и в данном случае необходимо исходить из нормативов, установленных органами местного самоуправления по месту нахождения самого налогоплательщика;
• если орган местного самоуправления не утвердил такие нормативы, налогоплательщик вправе исходить из порядка определения расходов на содержание этих объектов, действующего на муниципальных предприятиях, в муниципальных учреждениях, иных муниципальных организациях, расположенных там же (на той же территории), где находится местонахождение самого налогоплательщика;

е) в любом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет (что отражается в качестве самостоятельного элемента в учетной политике организации) доходов и расходов, указанных в подп. 32 п. 1 ст. 264;

33) отчисления для формирования резервов:

• эксплуатирующими организациями. Эти резервы должны быть предназначены для обеспечения безопасти АЭС;
• если формирование таких резервов соответствует порядку, установленному Правительством РФ. Впредь до утверждения нового порядка формирования резервов следует исходить из порядка, действовавшего по состоянию на 1 января 2002 г.;

34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Примером могут служить расходы, связанные с доплатой работникам сумм до прежнего среднего заработка на период освоения нового производства, предусмотренные в ст. 94 КЗоТ;

35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления. В данном случае необходимо (определяя то, какие расходы относятся к некапитальным) руководствоваться не только нормами Закона о бухучете, Положением о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, но и правилами самого НК, посвященными налоговому учету (см. коммент. об этом к ст. 313 - 333 НК);

36) расходы на услуги по ведению бухучета, оказываемые сторонними организациями и ИП. Такие услуги оказывся в рамках договора возмездного оказания услуг. Отметим, что услуги ИП охватывся и правилами подп. 41 п. 1 ст. 264. В практике возник вопрос: случайно ли в других случаях законодатель говорит только о сторонних организациях (см., например, подп. 3, 8, 19 п. 1 ст. 264), не упоминая об услугах (работах), оказываемых ИП? Безусловно, в этих случаях налицо пробел, поэтому впредь до его восполнения нужно руководствоваться правилами подп. 41 п. 1 ст. 264;

37) периодические (текущие) платежи (например, роялти, проценты от выручки, премии, бонусы) за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.

Необходимо иметь в виду, что в подп. 37 п. 1 ст. 264 перечень объектов интеллектуальной собственности и средств индивидуализации изложен явно неисчерпывим образом. В связи с этим выплаты авторам рационализаторских предложений и по свидетельствам на полезные модели и т.д. также включся в состав прочих расходов по правилам подп. 37 п. 1 ст. 264. Сюда же относятся и выплаты по договору коммерческой концессии, осуществляемые налогоплательщиком - правообладателем (ст. 1027 - 1040 ГК);

38) расходы, осуществленные налогоплательщиком налога на прибыль организаций, использующим труд инвалидов (на овании заключенного с каждым из них трудового договора (контракта), а не на ове гражданско - правовых договоров):

а) в виде средств, направленных на цели, обеспечивие социальную защиту инвалидов. В абз. 2 подп. 38 п. 1 ст. 264 исчерпывим образом указаны цели, которые можно отнести к целям, обеспечивим социальную защиту инвалидов, поэтому нельзя произвольно те или иные цели относить к последним;

б) при условии, что инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников. При этом в среднесписочную численность работников не включся:

• инвалиды - совместители (в т.ч. и внутренние совместители);
• инвалиды, выполняющие для организации работы в рамках различных гражданско - правовых договоров (подряда, поручения, экспедиции, перевозки и т.п.).

О том, что относится к общему числу работников, к среднесписочной численности работников, необходимо судить исходя из норм действующей Инструкции о численности;

в) если доля заработной платы работников - инвалидов в общей сумме расходов на оплату труда составляет 25% и более;

39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов. Ими признся организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы (в т.ч. не являющимися инвалидами), в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных возможностей с другими гражданами, решения задач общественной интеграции инвалидов. В такой организации инвалиды и их законные представители (родители, опекуны, усыновители, попечители) должны составлять не менее 80%. К общественным организациям инвалидов относятся, кроме того, союзы и ассоциации указанных организаций (ст. 33 Закона об инвалидах), а также налогоплательщики - учреждения, единственным собственником имущества которых являются упомянутые выше общественные организации инвалидов. Законодатель (в отличие от правил подп. 2 п. 3 ст. 149 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001) не отнес к числу льготируемых организаций иные (помимо учреждений) ЮЛ, создаваемые общественными организациями инвалидов.

Для включения затрат, упомянутых в подп. 39 п. 1 ст. 264, в состав прочих расходов необходимо соблюдение ряда условий:

а) расходы должны быть непосредственно связаны с осуществлением общественными организациями инвалидов своей деятельности (отраженной в учредительных документах: напомним, что у всех некоммерческих организаций - специальная правоспособность, ст. 49 ГК);

б) расходы налогоплательщика должны быть направлены на цели, обеспечивие социальную защиту инвалидов (см. об этом выше, подп. 38 п. 1 ст. 264);

в) получатели (от налогоплательщика налога на прибыль организаций) средств должны представлять отчет об их целевом использовании (в письменном виде, с указанием своего ИНН). Впредь до утверждения МНС России бланка формы такого отчета он может быть представлен на бланке произвольной формы:

• в налоговый орган по месту постановки получателя на налоговый учет;
• по окончании календарного года (т.е. налогового периода), в котором были получены средства от налогоплательщика.

В практике возник вопрос: если общественная организация инвалидов (получатель средств) пренебрегла своими обязанностями и не представила такой отчет, вправе ли налогоплательщик (передавший средства) включить сумму этих средств в состав прочих расходов? Да, вправе: нормы подп. 39 п. 1 ст. 264 этому не препятствуют. В том случае, когда получатель средств допустил их нецелевое использование, последние признся внереализационными расходами (см. коммент. к ст. 250 НК) получателя средств;

г) расходы, упомянутые в подп. 38, 39 п. 1 ст. 264, не должны быть связаны с производством и (или) реализацией:

• подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых. Перечень последних указан в ст. 181 НК (см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001);
• иных товаров, перечень которых должен быть определен Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов. В практике возник вопрос: можно ли (впредь до утверждения упомянутого в подп. 39 п. 1 ст. 264 Перечня) руководствоваться Перечнем товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса), утв. Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884? Нет, нельзя: упомянутый документ применим только при налогообложении НДС и ЕСН, но не при налогообложении налогом на прибыль организаций;

40) платежи за регистрацию прав на недвижимость и иные объекты, указанные в подп. 40 п. 1 ст. 264. Размеры этих платежей устанавлився полномочными государственными органами. При этом налогоплательщики представляют в орган государственной регистрации подлинный платежный документ, подтверждий внесение суммы платежа (ст. 13, 16 Закона о недвижимости);

41) расходы по договорам гражданско - правового характера, заключенным организацией с ИП, не состоящими в штате организации. В практике возникли вопросы:

могут ли ИП состоять в штате? Нет, не могут, это противоречит правилам ст. 23 - 25 ГК. Если же они состоят в штате организации, то это обычные работники (а не ИП), и суммы оплаты их труда подпад под действие правил ст. 255 НК (см. коммент. к ней).

Идет ли в подп. 41 п. 1 ст. 264 речь и о лицах, приравниваемых (в соответствии со ст. 11 НК) к ИП? Нет, они в подп. 41 не имеются в виду: вывод сделан на ове систематического толкования подп. 14 - 17, 41 п. 1 ст. 264. Однако расходы на оплату услуг частных охранников и детективов включся в состав прочих расходов в соответствии с подп. 41 п. 1 ст. 264: вывод ован на систематическом анализе ст. 11 НК, подп. 6, 41 п. 1 ст. 264 НК;

42) расходы на питание работников сельскохозяйственных организаций. При этом нужно учесть, что:

• речь идет только о той части работников, которые заняты на сельскохозяйственных работах (например, полеводы, животноводы, доярки);
• имеются в виду любые сельскохозяйственные организации независимо от организационно - правовой формы (в т.ч. агрофирмы, совхозы, колхозы, сельхозкооперативы и т.п.). В практике возник вопрос: если крестьянское (фермерское) хозяйство имеет статус ЮЛ, то включся ли в состав прочих расходов расходы на питание работников крестьянского (фермерского) хозяйства? Да, включся: ибо крестьянское (фермерское) хозяйство (в данном случае) суть организация. При этом правила подп. 42 п. 1 ст. 264 нужно применять с учетом положений абз. 3 ст. 2 Закона N 110 о том, что предусмотренный абз. 1 п. 5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль порядок освобождения от уплаты налога на прибыль "предприятий любых организационно - правовых форм по прибыли, от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации", действует до вступления в силу главы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

43) расходы на замену экземпляров периодических печатных изданий (к последним в соответствии со ст. 2 Закона о СМИ относятся: газеты, журналы, альманахи, бюллетени, иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер, выходящие в свет не реже одного раза в год), если:

• упомянутые издания потеряли товарный вид (изорваны, подмочены, облезла краска и т.п.) в процессе их перевозки и (или) реализации; либо они были забракованы брокером, розничным продавцом (например, киосками, магазинами); либо имела место недостача экземпляров периодических печатных изданий в упаковках (в т.ч. в результате хищений, потерь);
• такие расходы не превыш 7% стоимости соответствующего номера периодического издания;

44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид или нереализованной продукции СМИ (в т.ч. и не относящейся к периодической печатной продукции), а также книжной продукции (к последней относится продукция, подпадая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93: 95 3000 - книги и брошюры; 95 4010 - издания репродукционные, картографические; 95 4190 - альбомы по искусству, 95 4130 - альбомы, атласы; 95 6000 - нотные издания; 95 9000 - издания для слепых (письмо ГНС России от 07.06.96 N ПВ-6-03/393), списываемые:

а) налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск упомянутой выше продукции (например, редакциями газет, книжными издательствами);

б) в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или тиража книжной продукции. В практике возник вопрос: если СМИ не относится к периодическим печатным изданиям (например, выходит раз в 2 года, выходит на электронных носителях и т.п., см. об этом ст. 2 Закона о СМИ), то в каких пределах потери учитывся в составе прочих затрат? К сожалению, в подп. 44 п. 1 ст. 264 налицо неясть акта законодательства о налогах и сборах. В связи с этим ее нужно толковать в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК).

Кроме того, необходимо обратить внимание на ряд других обстоятельств:

• к прочим расходам относятся также затраты на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции СМИ и книжной продукции;
• сроки, указанные в подп. 44 п. 1 ст. 264, исчисляются по общим правилам, указанным в ст. 6.1 НК. При этом под "выходом в свет" следует понимать распространение продукции СМИ после того, как главный редактор дал разрешение на ее выход в свет (в эфир) (ст. 26 Закона о СМИ);

45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом нужно учесть, что:

а) законодательство Российской Федерации об обязательном социальном страховании состоит, в частности, из:

• Закона о соцстраховании;
• Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об овах обязательного социального страхования";
• Федерального закона от 12.02.2001 N 7-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год";
• Федерального закона от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год";
• Федерального закона от 28.05.2001 N 63-ФЗ "О внесении изменений в статью 10 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год";
• Постановления Правительства РФ от 31.08.99 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска";
• Положения о расследовании и учете профессиональных заболеваний (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.12.2000 N 967);
• Положения о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно - курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309);
• Приказа Минздрава России от 28.05.2001 N 176 "О совершенствовании системы расследования и учета профессиональных заболеваний в Российской Федерации";

б) средства на обязательное социальное страхование формируются за счет обязательных страховых взносов страхователей (т.е. работодателей).

Средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражся в доходной и расходной частях бюджета Фонда социального страхования РФ, утверждаемого Федеральным законом, отдельными строками. Указанные средства являются федеральной собственностью и изъятию не подлежат;

в) страховые тарифы, дифференцированные по группам отраслей (подотраслей) экономики в зависимости от класса профессионального риска, устанавлився федеральным законом. Проект такого закона ежегодно вносится Правительством РФ в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации (ст. 21 Закона о соцстраховании);

г) группы отраслей (подотраслей), упомянутые выше, определяются в соответствии с Правилами отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.08.99 N 975). В настоящее время (после дополнения Правил Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 996) таких групп (классов) - 22 (например, в группу (класс) 01 включены: управление; общественные объединения; здравоохранение, физкультура и социальное обеспечение; народное образование; культура и искусство; наука и научное обслуживание; в группу (класс) 14 включены черная металлургия и открытая добыча руд черных металлов);

д) Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год" (ст. 1) установлены страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем ованиям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждений по гражданско - правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска в следующих размерах:

I класс профессионального риска 0,2

II класс профессионального риска 0,3

III класс профессионального риска 0,4

IV класс профессионального риска 0,5

V класс профессионального риска 0,6

VI класс профессионального риска 0,7

VII класс профессионального риска 0,8

VIII класс профессионального риска 0,9

IX класс профессионального риска 1,0

X класс профессионального риска 1,1

XI класс профессионального риска 1,2

XII класс профессионального риска 1,5

XIII класс профессионального риска 1,7

XIV класс профессионального риска 2,1

XV класс профессионального риска 2,5

XVI класс профессионального риска 3,0

XVII класс профессионального риска 3,4

XVIII класс профессионального риска 4,2

XIX класс профессионального риска 5,0

XX класс профессионального риска 6,0

XXI класс профессионального риска 7,0

XXII класс профессионального риска 8,5

Кроме того, в ст. 2 упомянутого Закона предусмотрено, что в 2001 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачився в размере 60% размера страховых тарифов, установленных ст. 1 этого Закона:

• организациями любых организационно - правовых форм в части начисленных по всем ованиям независимо от источников финансирования выплат в денежной и (или) натуральной формах (включая в соответствующих случаях вознаграждения по гражданско - правовым договорам) работникам, являющимся инвалидами I, II, III групп;
• следующими категориями работодателей:

общественными организациями инвалидов (в т.ч. созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

учреждениями, которые созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов;

е) страховые взносы уплачився страхователем исходя из страхового тарифа с учетом скидки или надбавки, устанавливаемых страховщиком. Их размер устанавливается страхователю с учетом состояния охраны труда, расходов на обеспечение по страхованию и не может превышать 40% страхового тарифа, установленного для соответствующей отрасли (подотрасли) экономики. Указанные скидки и надбавки устанавлився страховщиком в пределах страховых взносов, установленных соответствующим разделом доходной части бюджета Фонда социального страхования РФ, утверждаемого федеральным законом.

Страховые взносы, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, уплачився вне зависимости от других взносов на социальное страхование и включся в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) либо включся в смету расходов на содержание страхователя. Надбавки к страховым тарифам и штрафы, предусмотренные ст. 15 и 19 Закона о соцстраховании, уплачився страхователем из суммы прибыли, находящейся в его распоряжении, либо из сметы расходов на содержание страхователя, а при отсутствии прибыли относятся на себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) (ст. 22 Закона о соцстраховании).

Нужно также иметь в виду, что общая нагрузка на фонд заработной платы (а состав этого фонда определяется в соответствии с Инструкцией о ФОТ) не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании.

Для правильного применения подп. 45 п. 1 ст. 264 нужно помнить, что ст. 11 Закона N 118 предусматривает: взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не включся в состав единого социального налога (взноса) и уплачився в соответствии с федеральными законами об этом виде социального страхования;

46) отчисления налогоплательщиков (но только в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации, т.е. федеральными законами и иными правовыми актами, а в случаях, предусмотренных в ст. 71 - 73 Конституции РФ, - также законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации):

• на обеспечение деятельности по надзору со стороны специализированных учреждений (например, госгортехнадзора, страхнадзора, котлонадзора, надзора за ядерной безопастью);
• в резервы, создаваемые в области связи.

Обычно размеры упомянутых отчислений установлены в тексте того или иного акта законодательства Российской Федерации (предусматривего их осуществление);

47) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Речь идет о расходах, прямо не отнесенных к числу:

а) материальных расходов (см. коммент. к ст. 254 НК);

б) расходов на оплату труда (см. коммент. к ст. 255 НК);

в) расходов по амортизации (см. коммент. к ст. 256 - 259 НК);

г) расходов на ремонт овных средств (см. коммент. к ст.

260 НК);

д) расходов на освоение природных ресурсов (см. коммент. к ст. 261 НК);

е) расходов на НИОКР (см. коммент. к ст. 262 НК);

ж) расходов на обязательное и добровольное страхование имущества (см. коммент. к ст. 263 НК).

Нужно обратить внимание на то, что, по сравнению с ранее действовавшим законодательством, перечень прочих расходов оставлен открытым.

Специфика положений п. 2 ст. 264 состоит в том, что:

а) они посвящены лишь одному из видов прочих расходов, а именно представительским расходам;

б) они легально определяют состав представительских расходов, излагая его исчерпывим образом;

в) в них прямо названы расходы, которые нельзя относить к представительским (например, расходы на организацию развлечений, в т.ч. для участников деловой встречи);

г) в них определен норматив (не более 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (например, первый квартал) или налоговый период), в пределах которого представительские расходы учитывся (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в составе прочих расходов.

В связи с этим в практике возник вопрос: подлежит ли (после 1 января 2002 г.) применению Приказ Минфина России от 31.12.99 N 110н "Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц"? Да, подлежит, но лишь в части, не относящейся к налогоплательщикам налога на прибыль организаций (например, продолж действовать с учетом поправок, внесенных Приказом Минфина России от 06.07.2001 N 50н "Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц", положения, касиеся норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц федеральных органов исполнительной власти органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, а также финансируемыми за счет бюджетных средств организациями и учреждениями, вводимых с 1 января 2002 г.). Однако другие правовые акты о нормах представительских расходов (например, Приказ Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной ове с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), для целей налогообложения и порядке их применения") не подлежат применению постольку, поскольку противоречат нормам п. 2 ст. 264. Аналогично решается вопрос и в отношении действия Приказа от 09.12.2000 Минфина России N 111н, МНС России N ВГ-3-02/442, ЦБР N ОД-636 "О нормах и нормативах на представительские расходы, на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной ове с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость оказываемых банками и другими кредитными организациями услуг".

Особенности правил п. 3 ст. 264 состоят в том, что:

а) они относятся лишь к такому самостоятельному виду прочих расходов, как расходы на подготовку и переподготовку кадров;

б) они определяют условия включения последних в состав прочих расходов. Необходимо, чтобы услуги оказывали не только российские образовательные учреждения (в т.ч. и в случаях, если это российские ЮЛ, но их уставный капитал, если это коммерческие организации, сформирован на 100% иностранным кредитором), но и иностранные. При этом у образовательного учреждения должны быть государственная аккредитация и лицензия. В практике возникли два вопроса:

о какой лицензии идет речь в подп. 1 п. 3 ст. 264, если учесть, что с 1 января 2002 г. образовательная деятельность не лицензируется (ст. 17 Закона о лицензировании)? Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Законом об образовании (ст. 1 Закона о лицензировании);

вправе ли оказывать образовательные услуги коммерческие организации и применяются ли к ним нормы п. 3 ст. 264? Да, коммерческие организации также вправе оказывать образовательные услуги. К сожалению, в подп. 1 п. 3 ст. 264 это упущено (речь идет только об образовательных учреждениях). В связи с этим нужно исходить (впредь до восполнения отмеченного пробела) из буквального текста подп. 1 п. 3 ст. 264. Однако коммерческие организации (в этом случае) вправе включить свои расходы в состав прочих расходов в соответствии с подп. 47 п. 1 ст. 264;

в) они имеют в виду, что подготовку (переподготовку) проходят только работники налогоплательщика (т.е. лица, состоящие с последним в трудовых отношениях на овании трудового договора), состоящие в штате (в соответствии с Инструкцией о численности), а также прямо упомянутые в подп. 2 п. 3 ст. 264 работники ядерных установок (даже если они не находятся в штате налогоплательщика - эксплуатирующей организации);

г) они подлежат применению, если программа подготовки (переподготовки) отвечает требованиям, указанным в подп. 3 п. 3 ст. 264 ;

д) в них содержится исчерпывий ответ на вопрос, какие расходы (так или иначе связанные с повышением квалификации работника, получением им образования и т.п.) не признся расходами на подготовку и переподготовку кадров. Суммы, указанные в последнем абз. п. 3 ст. 264, нельзя включать в состав не только прочих затрат, но и других видов расходов, упомянутых в ст. 253 НК (см. коммент. к ней): они не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций (т.е. не влияют на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

В п. 4 ст. 264 (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций):

а) исчерпывим образом определен состав такого самостоятельного вида затрат (включаемых в прочие расходы), как расходы на рекламу; налогоплательщики не вправе этот перечень расширять;

б) в них установлен предельный размер норматива (не более 1% от выручки, см. об этом коммент. к ст. 249 НК), в рамках которого затраты на рекламу могут быть включены налогоплательщиком в состав прочих расходов. Если фактические расходы налогоплательщика превыш этот норматив, то для целей налогообложения они не включся (в части превышения) в состав не только прочих расходов, но и иных расходов, указанных в ст. 253 НК;

в) расходы на рекламу учитывся в составе прочих расходов в том отчетном (или соответственно - налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены.

О том, что нормативные акты, регулирующие до 1 января 2002 г. порядок отнесения расходов на рекламу на себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), утрачив силу с 1 января 2002 г. в той мере, в какой они не соответствуют ст. 264, см. выше.

О соотношении прочих расходов и внереализационных расходов см. коммент. к ст. 265 НК. О расходах, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, см. коммент. к ст. 270 НК.

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 9. С. 11.