Статья 292 НК РФ. Расходы на формирование резервов банков

Анализ правил п. 1 ст. 292 позволяет сделать ряд выводов:

1. банки (и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР) вправе, хотя и не обязаны (этот вопрос они реш самостоятельно, что отражается в учетной политике банка):

а) создавать резерв по сомнительным долгам на таких же условиях и в таком же порядке, что и другие налогоплательщики налога на прибыль организаций (см. об этом коммент. к ст. 266 НК);

б) создавать также резерв на возможные (т.е. могущие наступить) потери:

1. если банк создал резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах (далее - РВП)):

• по ссудам. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между нормами ст. 689 - 701 ГК (о том, что договор ссуды суть договор безвозмездного пользования имуществом и что банк (если он ссудодатель) не может быть должником по такому договору) и ст. 292 НК? Безусловно, противоречие налицо. Скорее всего, законодатель в данном случае под словами "по ссудам", "по ссудной задолженности" имел в виду потери по договору банковского кредита, по кредитной задолженности и т.п. Этот вывод ован на систематическом и логическом толковании ст. 689 - 701, 807 - 823 ГК и ст. 292 НК. Тем не менее законодателю необходимо уточнить текст ст. 292 НК (в целях устранения отмеченного противоречия между нормами ГК и НК): в противном случае неизбежны трудности в практике ее применения. Видимо, Пленумам ВС РФ и ВАС РФ также целесообразно определить свою позицию по данному вопросу;
• по ссудной (читай - задолженности по кредиту. - А.Г.) и приравненной к ней задолженности. При этом в ст. 292 неисчерпывим образом указаны виды такой задолженности: наряду с задолженностью по межбанковским кредитам (когда один банк предоставляет кредит другому банку), по депозитам (если задолженность образовалась, например, по депозитному вкладу ЮЛ), по средствам, размещенным на корреспондентских счетах (они открывся банком другим банкам - ст. 860 ГК), задолженность может образоваться, например, по процентам, начисленным по остаткам средств на таких счетах ст. 819 - 823 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 424 - 441), если банк является участником таких сделок;

а) он осуществляет отчисления в этот РВП:

• в суммах, предельные размеры которых определяет ЦБР;
• в порядке и на условиях, которые устанавлився ЦБР. Последний также доводит до банков порядок формирования самих резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским средствам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах (в соответствии со ст. 71 Закона о ЦБР, предусматривей, что ЦБР определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов кредитных организаций на возможные потери по ссудам, для покрытия валютных, процентных и иных финансовых рисков, страхования вкладов граждан);

б) он относит суммы упомянутых отчислений в состав расходов (учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) с учетом тех ограничений, которые предусмотрены в ст. 291 НК;

1. они императивно предусматрив, что при определении банками налоговой базы по налогу на прибыль организаций, последние:

а) не должны учитывать расходы банков в виде отчислений в резервы, которые сформированы ими под задолженность, относимую к стандартной задолженности. Порядок формирования подобного рода резервов определяется нормативными правовыми актами ЦБР;

б) не вправе учитывать расходы (при определении ими налоговой базы), связанные с формированием резервов под векселя. Речь идет о резервах, которые банки формируют для уменьшения неблагоприятных последствий рисков, связанных с выпуском собственных векселей. Однако, если резерв сформирован банком в связи с осуществлением им операций по учету векселей третьих лиц (в т.ч. и его клиентов), в отношении которых (на момент формирования резерва) уже вынесен протест в неплатеже (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 253 - 311), то отчисления в такой резерв подлежат учету при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

Применяя правила п. 2 ст. 292, нужно обратить внимание на:

а) их императивный характер: банки (как налогоплательщики налога на прибыль организаций) не вправе по своему усмотрению устанавливать иное (например, о включении упомянутых в п. 2 ст. 292 расходов в состав прочих расходов);

б) то, что они предписыв включать суммы отчислений в РВП в состав внереализационных расходов. Таким образом, налицо еще один (не упомянутый в ст. 265 НК, см. коммент. к ней) вид внереализационных расходов;

в) то, что в соответствии с ними суммы отчислений в РВП относятся к внереализационным расходам в течение:

• отчетного периода, в котором они фактически были произведены. Так, если отчисления в РВП были осуществлены в мае, то они должны быть учтены в составе внереализационных расходов по итогам полугодия;
• налогового периода, в котором они фактически имели место. Например, если отчисления были произведены в ноябре, то они подлежат учету при определении налоговой базы за данный календарный год (с учетом правил ст. 285 НК).

Специфика правил п. 3 ст. 292 состоит в том, что:

1. они касся лишь банков, которые:

а) создали (в установленном порядке) РВП;

б) произвели отчисления в РВП, отнесли суммы упомянутых отчислений на расходы текущего отчетного (налогового) периода (т.е. включили их в состав внереализационных расходов, учтенных при определении налоговой базы по данному отчетному или налоговому периоду);

в) не в полном объеме израсходовали суммы РВП, т.е. эти суммы не были использованы банком в течение отчетного (налогового) периода. При этом не имеет значения причина неиспользования (например, убытки, на покрытие которых они должны направляться, или не имели место, или были незначительны);

1. они предоставляют банку - налогоплательщику налога на прибыль организаций право осуществить перенос неиспользованных средств РВП на следующий:
2. они исходят из того, что банк, который воспользовался правом упомянутого переноса, обязан:

• отчетный период. Так, если суммы отчислений в РВП, сформированный в первом квартале, не были использованы, то они могут быть перенесены на следующий отчетный период, т.е. на полугодие;
• налоговый период. Речь идет о календарном годе, следующем после окончания истекшего налогового периода;

а) скорректировать (т.е. уменьшить или увеличить) размер вновь создаваемого РВП (т.е. формируемого банком в следующем отчетном периоде) на сумму остатка РВП предыдущего отчетного (налогового) периода, перенесенного на новый отчетный (налоговый) период;

б) одновременно с осуществлением упомянутой выше корректировки размера РВП произвести и корректировку расходов, учитываемых при определении налоговой базы;

1. они предписыв:

а) включить в состав внереализационных доходов банка сумму остатка РВП (не использованного в предыдущем отчетном или налоговом периоде) постольку, поскольку она больше суммы вновь создаваемого РВП (т.е. РВП уже нового отчетного или налогового периода). При этом в состав внереализационных доходов сумма превышения такого остатка включается по итогам отчетного или налогового периода. В практике возник вопрос: в состав внереализационных доходов какого отчетного периода (предыдущего или нового) необходимо включить указанную выше положительную разницу? К сожалению, налицо неясть в законе, а она должна быть истолкована в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций - банка. В связи с этим положительная разница, упомянутая выше, может быть отнесена банком в состав внереализационных доходов нового (а не истекшего) отчетного (налогового) периода. Например, если сумма остатка РВП за первое полугодие превышает сумму РВП, создаваемого для такого отчетного периода, как полугодие, то такой остаток подлежит включению в состав внереализационных доходов именно полугодия;

б) в случае если сумма вновь создаваемого РВП больше, чем сумма остатка РВП предыдущего отчетного (налогового) периода, образовавшуюся разницу включить в состав внереализационных расходов. В практике возник вопрос: в состав внереализационных расходов какого отчетного (налогового) периода подлежит включению сумма образовавшейся разницы? В состав отчетного (налогового) периода, в котором был сформирован РВП, превосходящий по размеру сумму остатка предыдущего отчетного (налогового) периода.

О налоговом учете расходов, осуществляемых банками и учитываемых при определении налоговой базы, см. также коммент. к ст. 291, 328 НК.