Статья 329 НК РФ. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Анализ правил ст. 329 позволяет сделать ряд выводов:

а) они посвящены порядку ведения налогового учета только в случаях реализации ценных бумаг;

б) в тех случаях, когда правила ведения налогового учета по реализации ценных бумаг не совпад с правилами ведения бухгалтерского учета, применению подлежат правила ст. 329, ибо они имеют приоритет;

в) в них речь идет и об осуществлении налогового учета при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг.

В связи с этим правила ст. 329 нужно применять с учетом норм:

• ст. 281 НК (об особенностях определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами);
• абз. 5 - 7 ст. 328 НК (о дате признания доходов, полученных в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, в т.ч. и при их реализации);
• ст. 6, 8 Закона N 110 (см. об этом коммент. к ст. 280, 281, 328 НК).

Применяя правила ст. 329, необходимо обратить внимание на следующее:

а) доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка, которую получил налогоплательщик при продаже своих ценных бумаг. Размер упомянутой выручки определяется исходя из условий договора купли - продажи ценных бумаг. Таким образом, условие о цене ценных бумаг является существенным условием такого договора (ст. 432 ГК);

б) договором реализации (упомянутым в абз. 1 ст. 329) является не только договор купли - продажи ценных бумаг, но и иной возмездный договор, предусматривий отчуждение (переход права собственности) ценных бумаг (например, договор мены);

в) расходы налогоплательщика, связанные как с приобретением, так и с реализацией ценных бумаг:

• относятся к прямым расходам (состав этих расходов определяется в соответствии со ст. 318 НК, см. подробный коммент. к ней), связанным с производством и реализацией (т.е. нельзя их относить к внереализационным расходам, см. о последних коммент. к ст. 265 НК);
• включ также стоимость (цену) ценных бумаг (которые реализуются, приобрется);

г) датой признания дохода (расхода) является в этом случае день реализации ценных бумаг. При этом следует учитывать также правила ст. 271 - 273 НК (см. коммент. к ним).

Характеризуя правила абз. 3 ст. 329, нужно учесть, что:

а) в них речь идет о случаях реализации ценных бумаг, ранее приобретенных налогоплательщиком. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в абз. 3 ст. 329? К сожалению, такая опечатки вкралась в официальный текст абз. 3 ст. 329: вместо словосочетания "расходы, связанные с производством и реализацией" ошибочно употреблено словосочетание "расходы от производства и реализации" (что не соответствует положениям ст. 253 НК, см. коммент. к ней). Видимо, законодателю нужно будет уточнить содержание абз. 3 ст. 329;

б) в соответствии с ними налогоплательщик налога на прибыль организаций:

• самостоятельно определяет порядок списания цены приобретения (т.е. суммы, уплаченной им ранее продавцу ценных бумаг) реализованных этим налогоплательщиком покупателям ценных бумаг;
• должен при этом учитывать принятый им метод учета ценных бумаг (т.е. либо по себестоимости первых по времени приобретений ценных бумаг (т.н. метод ФИФО), либо по себестоимости последних по времени приобретений ценных бумаг (т.н. метод ЛИФО)), см. об этом также коммент. к п. 9 ст. 280 НК.

В любом случае он должен отразить в учетной политике организации (в качестве отдельного элемента) утвержденный им порядок списания цены приобретения реализованных ценных бумаг.

Специфика правил абз. 4 ст. 329 состоит в том, что:

а) они посвящены налоговому учету в случае реализации налогоплательщиком налога на прибыль организаций ранее приобретенных им государственных и муниципальных ценных бумаг;

б) при этом речь идет о реализации не любых государственных и муниципальных ценных бумаг, а только:

• тех из них, которые обращся на организованном рынке ценных бумаг (см. о признаках таких ценных бумаг коммент. к п. 3 ст. 280 НК);
• таких государственных (муниципальных) ценных бумаг, в цену реализации которых включена часть накопленного купонного дохода (т.е. часть купонного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до момента совершения сделки (даты передачи ценной бумаги), см. об этом подробнее коммент. к п. 4 ст. 280 НК);

в) они предусматрив, что сумма дохода (расхода) по упомянутым выше государственным и муниципальным ценным бумагам исчисляется без накопленного купонного дохода. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между положениями абз. 2 ст. 281 НК, абз. 6 ст. 328 НК, абз. 4 ст. 329 НК? Систематический анализ этих норм гл. 25 НК показывает, что определенные противоречия налицо. Впредь до их устранения законодателем и сами налогоплательщики, и налоговые органы, и суды должны исходить из принципиальных положений ст. 3, 108 НК о том, что любые сомнения, неясти, противоречия в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций.

Правила абз. 5 ст. 329 императивно предписыв налогоплательщику налога на прибыль организаций отражать в налоговом учете раздельно:

а) доходы от реализации ценных бумаг, обращихся на организованном рынке ценных бумаг;

б) убытки от реализации таких ценных бумаг;

в) доходы от ценных бумаг, не обращихся на организованном рынке ценных бумаг (к ним относятся ценные бумаги, прямо не отнесенные законодателем к числу обращихся на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК);

г) убытки по таким ценным бумагам.

О раздельном ведении налогового учета упомянутых выше доходов (расходов) необходимо указать в учетной политике организации.