Статья 303 НК РФ. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке

Специфика правил п. 1 ст. 303 состоит в том, что:

1. они (так же как и правила всей ст. 303) посвящены операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке. Последние представляют собой операции, прямо не отнесенные (нормами гл. 25 НК) к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке (см. о признаках таких операций подробный коммент. к п. 3 ст. 301 НК);
2. они посвящены доходам от таких операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке (расходам по таким операциям посвящены правила п. 2 ст. 303 НК);
3. в них неисчерпывим образом перечислены доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке: к таким доходам могут быть отнесены и иные доходы, связанные с осуществлением таких операций;
4. доходами, упомянутыми выше, счится:

а) денежные суммы, причитиеся к получению налогоплательщиком налога на прибыль организаций (участником операции с финансовыми инструментами срочных сделок) в первом квартале, в течение полугодия, 9 месяцев или всего налогового периода (с учетом правил ст. 285 НК):

• либо при исполнении (завершении) операции с финансовыми инструментами срочных сделок (см. о том, что признается исполнением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, коммент. к п. 2 ст. 301 НК);
• либо исчисленные за отчетный период.

Упомянутые денежные суммы должны быть рассчитаны в зависимости от изменения цены базиго актива (исходя из цен, указанных в сделке, рыночных цен и т.п.) либо иного количественного показателя (который характеризует именно базисный актив, например тонна нефти, экземпляр товара, штука ценной бумаги) за период, прошедший с даты совершения операции с финансовыми инструментами срочных сделок (что отражается в тексте сделки), до даты окончания (завершения) операции с финансовыми инструментами срочных сделок (эта дата определяется исходя из дня, когда фактически операция была окончена). В качестве альтернативы закон предоставляет налогоплательщику право рассчитать указанную сумму исходя из изменения цен за отчетный период. В практике возник вопрос: кто выбирает метод расчета указанной выше денежной суммы? Налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно: об этом он должен указать в учетной политике организации;

б) иные суммы (но имеющие именно денежную форму), указанные в подп. 2 п. 1 ст. 303. В практике возник вопрос: а если доходы от операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке, были получены не в денежной, а в иной форме (например, в форме предоставления встречных услуг), подлежат ли применению правила п. 1 ст. 303? Прямого ответа в п. 1 ст. 302 НК законодатель не дал. Лишь путем анализа ст. 249, 250 НК (о том, что доход может быть получен и в натуральной форме), ст. 274 НК (о том, что при определении налоговой базы доход, полученный в натуральной форме, должен быть выражен в денежной форме) и ст. 303 позволяют ответить на этот вопрос положительно. Во всяком случае, нужно учитывать, что любые сомнения и неясти законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК).

Анализ правил п. 2 ст. 303 показывает, что:

1. они посвящены лишь расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:
2. они неисчерпывим образом перечисляют расходы по таким операциям;
3. их следует отличать от правил п. 2 ст. 302 НК (последние посвящены расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися на организованном рынке);
4. в соответствии с ними к расходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращимися на организованном рынке, относятся:

• не обращимися на организованном рынке;
• понесенными налогоплательщиком налога на прибыль организаций в течение первого квартала, полугодия, 9 месяцев и налогового периода в целом (соответственно);

а) суммы денежных средств, подлежащие уплате по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря налогоплательщиком налога на прибыль организаций (участником операции с финансовыми инструментами срочных сделок):

• либо при исполнении сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (о том, что признается исполнением, см. коммент. к ст. 301 НК);
• либо исчисленные за тот или иной отчетный период (например, за первое полугодие). В практике возник вопрос: а исчисление упомянутой суммы по итогам налогового периода в целом допускается? Увы, в данном случае в подп. 1 п. 2 ст. 303 (так же как, впрочем, и в подп. 1 п. 1 ст. 303 НК) допущен пробел. Впредь до его восполнения законодателем необходимо исходить из буквального содержания ст. 303 (т.е. нельзя исходить из суммы, исчисленной по итогам налогового периода);
• рассчитываемые налогоплательщиком налога на прибыль организаций в зависимости либо от изменения цены базиго актива (исходя из данных о рыночной цене (ст. 305 НК), о регулируемых ценах, о сроках сделки и т.п.), либо от изменения иной количественной характеристики базиго актива (например, тонна, штука, литр). Упомянутый расчет должен быть произведен за период с даты совершения операции с финансовыми инструментами срочных сделок (эта дата отражается в условиях сделки) до даты окончания (имеется в виду фактическое завершение операции) операции с финансовыми инструментами срочных сделок или же за весь отчетный период (например, с 1 января по 31 марта);

б) иные суммы и расходы, указанные в подп. 2 и 3 п. 2 ст. 303. При этом упомянутые затраты могут быть учтены в составе расходов лишь при условии, что они обованы и документально подтверждены (это требование ст. 252 НК). Кроме того, необходимо соблюдать правила ст. 304 НК (о раздельном учете расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращимися и не обращимися на организованном рынке, см. коммент. к ст. 304). Об особенностях определения цены сделки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок см. коммент. к ст. 305 НК.