Статья 291 НК РФ. Особенности определения расходов банков

Анализ п. 1 ст. 291 позволяет сделать ряд выводов:

1. банки, определяя налоговую базу (в целях налогообложения налогом на прибыль организаций), должны учитывать:

а) расходы от реализации, упомянутые в ст. 254 - 269 НК (в т.ч. и материальные расходы, и расходы на оплату труда, и суммы начисленной амортизации, и прочие расходы);

б) внереализационные расходы (ст. 265 НК);

в) расходы, указанные в комментируемой статье;

г) расходы на формирование резервов банков (см. о них коммент. к ст. 292 НК);

1. расходы банков, указанные в ст. 254 - 269 НК, учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций лишь в том случае, если иное не предусмотрено правилами п. 2, 3 ст. 291 (последние имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими);
2. комментируемая статья посвящена расходам банков, связанным с осуществлением банковской деятельности. Расходы по иным видам деятельности, осуществляемой банками, в ст. 291 не имеются в виду;
3. о понятиях "банк", "банковская деятельность" см. коммент. к ст. 290 НК.

К расходам банков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, в частности, относятся следующие виды расходов:

1. проценты, начисленные банками:

а) по договорам банковского вклада (их разновидности - депозитам). При этом нужно учесть, что в соответствии:

• со ст. 834 ГК:

"1. По договору БАНКОВСКОГО ВКЛАДА (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (ВКЛАД), обязуется ВОЗВРАТИТЬ сумму вклада и ВЫПЛАТИТЬ ПРОЦЕНТЫ на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Договор банковского вклада, в котором вкладчиком является гражданин, признается публичным договором (статья 426).

К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила О ДОГОВОРЕ БАНКОВСКОГО СЧЕТА (глава 45), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы или не вытекает из существа договора банковского вклада.

Юридические лица НЕ ВПРАВЕ перечислять находящиеся во вкладах (депозитах) денежные средства другим лицам.

Правила настоящей главы, относящиеся к банкам, применяются также к ДРУГИМ КРЕДИТНЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ, принимим в соответствии с законом вклады (депозиты) от юридических лиц" (выделено мной. - А.Г.);

• со ст. 835 ГК:

"1. ПРАВО НА ПРИВЛЕЧЕНИЕ денежных средств во вклады имеют БАНКИ, которым такое право предоставлено в соответствии с разрешением (ЛИЦЕНЗИЕЙ), выданным в порядке, установленном в соответствии с законом.

В случае принятия вклада от ГРАЖДАНИНА лицом, не имеющим на это права, или с нарушением порядка, установленного законом или принятыми в соответствии с ним банковскими правилами, ВКЛАДЧИК может потребовать немедленного возврата суммы вклада, а также уплаты на нее процентов, предусмотренных статьей 395 настоящего Кодекса, и возмещения сверх суммы процентов всех причиненных вкладчику убытков.

Если таким лицом приняты на условиях договора банковского вклада денежные средства ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА, такой договор является НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМ (статья 168).

Если иное не установлено законом, последствия, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, применяются также в случаях:

ПРИВЛЕЧЕНИЯ денежных средств граждан и юридических лиц ПУТЕМ ПРОДАЖИ ИМ АКЦИЙ и других ценных бумаг, выпуск которых признан незаконным;

привлечения денежных средств ГРАЖДАН во вклады ПОД ВЕКСЕЛЯ или иные ценные бумаги, ИСКЛЮЧАЮЩИЕ получение их держателями вклада по первому требованию и осуществление вкладчиком других прав, предусмотренных правилами настоящей главы" (выделено мной. - А.Г.);

• со ст. 836 ГК:

"1. Договор банковского вклада должен быть заключен В ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ.

Письменная форма договора банковского вклада СЧИТАЕТСЯ СОБЛЮДЕННОЙ, если внесение вклада удостоверено СБЕРЕГАТЕЛЬНОЙ КНИЖКОЙ, сберегательным или депозитным СЕРТИФИКАТОМ либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

НЕСОБЛЮДЕНИЕ письменной формы договора банковского вклада влечет НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ этого договора. Такой договор является ничтожным" (выделено мной. - А.Г.);

• со ст. 837 ГК:

"1. Договор банковского вклада заключается НА УСЛОВИЯХ ВЫДАЧИ ВКЛАДА по первому требованию (ВКЛАД ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ) либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад).

Договором может быть предусмотрено внесение вкладов на ИНЫХ условиях их возврата, не противоречащих закону.

По договору банковского вклада ЛЮБОГО вида банк обязан выдать сумму вклада или ее часть по ПЕРВОМУ ТРЕБОВАНИЮ вкладчика, за исключением вкладов, внесенных юридическими лицами на ИНЫХ условиях возврата, предусмотренных договором.

Условие договора об отказе гражданина от права на получение вклада по первому требованию НИЧТОЖНО.

В случаях, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, ПРОЦЕНТЫ по вкладу выплачився в размере, соответствующем РАЗМЕРУ ПРОЦЕНТОВ, выплачиваемых банком по вкладам ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ, если договором не предусмотрен иной размер процентов.

В случаях, когда вкладчик НЕ ТРЕБУЕТ возврата суммы срочного вклада по истечении срока либо суммы вклада, внесенного на иных условиях возврата, - по наступлении предусмотренных договором обстоятельств, договор СЧИТАЕТСЯ ПРОДЛЕННЫМ на условиях вклада до востребования, если иное не предусмотрено договором" (выделено мной. - А.Г.);

• со ст. 838 ГК:

"1. Банк выплачивает вкладчику ПРОЦЕНТЫ на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада.

При ОТСУТСТВИИ в договоре условия о размере выплачиваемых процентов банк обязан ВЫПЛАЧИВАТЬ ПРОЦЕНТЫ В РАЗМЕРЕ, определяемом в соответствии с пунктом 1 статьи 809 настоящего Кодекса.

Если иное не предусмотрено договором банковского вклада, банк ВПРАВЕ изменять размер процентов, выплачиваемых на вклады ДО ВОСТРЕБОВАНИЯ.

В случае уменьшения банком размера процентов НОВЫЙ РАЗМЕР ПРОЦЕНТОВ применяется к вкладам, внесенным до сообщения вкладчикам об уменьшении процентов, по истечении месяца с момента соответствующего сообщения, если иное не предусмотрено договором.

Определенный договором банковского вклада РАЗМЕР ПРОЦЕНТОВ на вклад, внесенный ГРАЖДАНИНОМ на условиях его выдачи по истечении определенного срока либо по наступлении предусмотренных договором обстоятельств, НЕ МОЖЕТ БЫТЬ ОДНОСТОРОННЕ УМЕНЬШЕН банком, если иное не предусмотрено законом. По договору такого банковского вклада, заключенному банком с ЮРИДИЧЕСКИМ лицом, размер процентов не может быть односторонне изменен, если иное не предусмотрено законом или ДОГОВОРОМ" (выделено мной. - А.Г.).

Упомянутые проценты, которые банк выплачивает вкладчикам, относятся к расходам, указанным в подп. 1 п. 2 ст. 291;

б) по прочим привлеченным банком денежным средствам (но не иному имуществу, в частности драгоценным металлам) организаций и физических лиц. Кроме того, сюда следует относить денежные средства банков - корреспондентов, которые аккумулируются данным банком;

в) владельцам банковских счетов (если условия договора банковского счета предусматрив, что банк за пользование денежными средствами, находящимися на счетах клиентов, начисляет проценты, ст. 852 ГК);

г) по собственным (т.е. выпущенным, выданным, полученным, размещенным от имени банка) долговым обязательствам. В данном случае:

• сам банк выступает заемщиком денежных средств (а в ряде случаев - иного имущества);
• в абз. 3 подп. 1 п. 2 ст. 291 перечень собственных долговых обязательств банка оставлен открытым: имеются в виду и расходы по любым иным долговым обязательствам банка;

д) по межбанковским кредитам (когда банк получил взаймы деньги по кредитному договору, заключенному с другим банком), включая и овердрафт (т.е. кредитование счета, когда банк - корреспондент осуществляет платежи за данный банк несмотря на отсутствие денежных средств на корреспондентском счете последнего. За это банк должен платить проценты банку - корреспонденту (ст. 850 ГК). Упомянутые расходы подпад под действие подп. 1 п. 2 ст. 291);

е) по приобретенным этим банком кредитам рефинансирования (в т.ч. и на аукционе). Размер процентов рефинансирования устанавливается ЦБР;

ж) по полученным от других лиц займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах (например, если банк начисляет проценты ЮЛ, которому открыт в данном банке так называемый "металлический счет", т.к. драгоценные металлы этого ЮЛ приняты во вклад данным банком).

В подп. 1 п. 2 ст. 291 содержится существенное изъятие из общих правил п. 1 ст. 269 НК (о том, какие проценты по полученным заемным средствам включся в состав расходов банка, учитываемых при определении налоговой базы) в отношении процентов, начисленных:

• исключительно по межбанковским кредитам (или депозитам). Другие кредиты (а также депозиты, открытые в банке физическими лицами и организациями) в последнем абзаце подп. 1 п. 2 ст. 291 не имеются в виду;
• по указанным кредитам (депозитам), срок действия которых не превышает 7 дней (включительно). При этом речь идет не о так называемых "рабочих", "банковских", "операционных" и т.п. счетах, а о календарных днях. Сроки и в данном случае необходимо отсчитывать и исчислять в соответствии со ст. 6.1 НК.

Расходы банков, связанные с указанными межбанковскими кредитами и депозитами, принимся (при определении налоговой базы банка) без учета положений п. 1 ст. 269 НК;

1. суммы отчислений в резерв, осуществленных в соответствии с правилами ст. 292 НК (см. коммент. к ней);
2. суммы отчислений в резерв под обеспечение вложений банка в ценные бумаги:
3. комиссионные сборы (правильнее было бы сказать вознаграждения), уплаченные банком:
4. расходы (в т.ч. и в форме понесенных убытков) банков от валютных операций, прямо (исчерпывим образом) указанные в подп. 5 п. 2 ст. 291. При этом расходы (убытки) от покупки (продажи) иностранной валюты определяются с учетом разницы между:

• создаваемый кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством (например, в целях гарантирования вкладов граждан) или с нормативными правовыми актами ЦБР. При этом необходимо учитывать правила ст. 25 Закона о банках о том, что банк обязан выполнять норматив обязательных резервов, депонируемых в ЦБР, в т.ч. по срокам, объемам и видам привлеченных денежных средств. Банк обязан иметь в ЦБР счет для хранения обязательных резервов. Порядок открытия указанного счета и осуществления операций по нему устанавливается ЦБР;
• с учетом положений ст. 300 НК (см. коммент. к ней);
• другим банкам (банкам - корреспондентам) за услуги (операции), указанные в подп. 4 п. 2 ст. 291;
• ЦБР за расчетные услуги;
• за услуги, оказанные третьими лицами (например, подразделениями "Росинкасса"): за инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и т.п.;

а) фактической ценой (указанной в условиях сделки) покупки (продажи) иностранной валюты (любой, в т.ч. и не относящейся к свободно конвертируемой валюте) и

б) официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным ЦБР (этот курс публикуется в "Российской газете") на дату осуществления расчетов (исходя из анализа банковских, расчетных и платежных документов) по сделке купли - продажи иностранной валюты;

1. убытки, полученные банком от операций купли - продажи:
2. сумма превышения отрицательной переоценки (проведенной в соответствии с законодательством о переоценке и нормативными правовыми актами в области бухучета, а также указаниями ЦБР) над положительной переоценкой:
3. расходы банка, связанные:

• драгоценных металлов и драгоценных камней (их состав следует определять в соответствии со ст. 1 Закона о валюте, ст. 1, 6, 14 Закона о драгметаллах);
• в виде разницы между ценой реализации (указанной в договоре купли - продажи) и учетной стоимостью (по данным бухгалтерского, налогового, банковского учета, который банк - налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан вести в установленном порядке);
• иностранной валюты (любой котируемой ЦБР иностранной валюты, а не только свободно конвертируемой валюты);
• драгоценных металлов (например, золота, платины). В практике возник вопрос: распространяется ли подп. 7 п. 2 ст. 291 на случаи переоценки драгоценных камней (если она будет проводиться)? Нет, не распространяется: нужно исходить из буквального текста подп. 7 п. 2 ст. 291 (впредь до уточнения его текста законодателем);

а) с хранением (например, в банковских хранилищах), транспортировкой (в т.ч. между отдельными филиалами, отделениями, иными подразделениями банка);

б) с осуществлением контроля за соответствием установленным стандартам качества драгоценных металлов в слитках (в т.ч. в мерных слитках) и монете (в т.ч. и зарубежной, монете царской России, советских золотых червонцах и т.п.);

в) с аффинажем драгоценных металлов. Обращает на себя внимание то, что перечень операций с драгоценными металлами указан в подп. 8 п. 2 ст. 291 неисчерпывим образом. В связи с этим банк вправе учитывать (при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций) и любые другие расходы, лишь бы они были вызваны и непосредственно связаны с операциями с драгоценными металлами;

1. расходы по переводу (речь идет как о переводах по почте, которые осуществляет банк, например, своим бывшим работникам, так и о переводе (перечислении) средств через другие банки):
2. расходы банка, связанные с:
3. суммы, уплачиваемые банком другим организациям, в т.ч. подразделениям "Росинкасса", транспортным организациям, почтовым организациям и т.п.:
4. расходы по ремонту и (или) реставрации инвентаря, используемого при инкассации денег и ценностей. Перечень такого инвентаря законодатель оставляет открытым: банк вправе включать в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, и другие затраты, если они связаны с обновлением, заменой, ремонтом и т.п. как существующих ныне, так и могущих возникнуть видов инвентаря;
5. расходы банка, связанные с:

• пенсий и пособий (в т.ч. и бывшим советским гражданам, которые после распада СССР оказались за пределами Российской Федерации, а также российским гражданам, выехавшим на постоянное место жительства в другие страны). В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 9 п. 2 ст. 291 только на случаи осуществления банками расходов, связанных с переводами государственных пенсий и пособий, или и на расходы, связанные с переводом иных (в т.ч. негосударственных) пенсий и пособий? Законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. В связи с этим нужно исходить из того, что любые сомнения и неясти законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Это означает, что на расходы банков, связанные с переводами негосударственных пенсий и пособий, также распространяются правила подп. 9 п. 2 ст. 291;
• денежных средств без открытия счетов физическим лицам (в т.ч. и путем перечисления через другие банки). В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 9 п. 2 ст. 291 и расходы банков, связанные с переводом денежных средств физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации? Да, и такие переводы имеются в виду, т.к. в подп. 9 п. 2 ст. 291 никаких исключений для них не сделано;
• изготовлением (размещением заказов, разработкой эскизов, утверждением текста, дизайна карточки и т.п.) платежно - расчетных средств. При этом в подп. 10 п. 2 ст. 291 перечень таких средств (пластиковые карточки, дорожные чеки) указан неисчерпывим образом: дело в том, что законодатель (учитывая бурный рост банковских технологий и возможность появления новых средств платежа) допускает, что в будущем появятся и иные банковские средства (карточки), расходы на изготовление которых банк вправе учитывать при определении налоговой базы;
• внедрением в банковскую практику платежно - расчетных средств (установка банкоматов, средств считывания, сканирования, идентификации банковских карточек, предоставление скидок, изготовление и распространение плакатов, буклетов, инструкций и т.п. материалов, объясняющих порядок работы с такими платежными средствами, и т.д.);
• за инкассацию денег, чеков и других платежно - расчетных документов;
• за упаковку, перевозку, пересылку, доставку ценностей, принадлежащих как самому банку, так и его клиентам. При этом речь идет о расходах, связанных с перевозкой, доставкой не только денег, но и слитков драгоценных металлов, ценных бумаг, банковских и иных документов и т.п.;

а) уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки (размер сбора определяется в соответствии с Законом об ипотеке, Законом о недвижимости, Законом о госпошлине). Речь идет о случаях, когда банк, согла условиям договора об ипотеке, обязан осуществлять уплату такого сбора;

б) внесением изменений и дополнений в регистрационную запись (дело в том, что государственной регистрации подлежит не только сам договор об ипотеке, но и вносимые в него изменения и дополнения (ст. 339 ГК, ст. 29 Закона о недвижимости);

в) нотариальным удостоверением договора об ипотеке. Необходимость нотариальной формы договора об ипотеке - императивное предписание ст. 339 ГК. В равной степени такую форму должны иметь и изменения, дополнения, вносимые в договор ипотеки (ст. 452 ГК). Все расходы, связанные с этим, банк вправе включать в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

1. расходы по аренде автомобильного транспорта (в т.ч. и без экипажа, ст. 632 - 649 ГК) для инкассации денежной выручки и перевозки банковских документов и ценностей (в т.ч. и в случаях, когда ценности принадлежат клиентам банка). К таким расходам относятся:

а) сама арендная плата (уплачиваемая арендодателю);

б) расходы на оплату услуг экипажа (если транспортное средство арендовано с экипажем);

в) расходы на содержание транспортного средства (в т.ч. на горючее и иные эксплуатационные жидкости), страхование автомобиля и т.п., если это предусмотрено условиями договора аренды;

1. расходы по аренде брокерских мест (речь идет о случаях, когда, например, банк проводит операции на фондовой бирже);
2. расходы по оплате услуг расчетно - кассовых центров (например, РКЦ, ЦБР) и вычислительных центров. В практике возник вопрос: если банк оплачивает услуги платных вычислительных центров, вправе ли он учитывать такие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций? Да, вправе, ибо в подп. 16 п. 2 ст. 291 иное не предусмотрено;
3. расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций (см. об этих понятиях коммент. к ст. 290 НК);
4. расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями. При этом нужно обратить внимание на следующее:

а) гарантии банку (упомянутые в подп. 18 п. 2 ст. 291) могут предоставить лишь другие банки (иное противоречило бы ст. 368 - 379 ГК);

б) поручительство (упомянутое в подп. 18 п. 2 ст. 291) может быть предоставлено банку как другими организациями (не относящимися к кредитным организациям, ст. 361 - 367 ГК), так и банками (дело в том, что для целей налогообложения и банки могут предоставлять поручительство: это вытекает из систематического толкования ст. 74, 290, 291 НК);

в) относительно акцептов и авалей в практике возник вопрос: нет ли противоречий между положениями подп. 7 п. 2 ст. 290 НК, исходящими из того, что при определении доходов банков учитывся доходы от операций только по предоставлению авалей, но не от акцепта, и положениями подп. 18 п. 2 ст. 291 (о том, что в состав расходов банка включся и расходы по авалям, и расходы по акцептам)? При ответе на этот вопрос следует иметь в виду, что: во-первых, законодатель, по-видимому, учитывал различную правовую природу акцептов и авалей; во-вторых, в подп. 18 п. 2 ст. 291 перечень расходов изложен исчерпывим образом (в отличие от правил подп. 7 п. 2 ст. 290 НК, где перечень доходов банка оставлен открытым, см. коммент. к ней); в-третьих, в данном случае необходимо исходить из буквального содержания подп. 18 п. 2 ст. 291;

1. другие расходы, связанные с банковской деятельностью. Законодатель учел, что все многообразие расходов, возниких при осуществлении банковской деятельности, заранее предвидеть невозможно. В связи с этим он оставил их перечень открытым. Однако банк - налогоплательщик налога на прибыль организаций должен документально доказать расход и обовать его связь с банковской деятельностью (иначе будут нарушены правила ст. 252 НК, см. коммент. к ней).

Применяя правила п. 3 ст. 291, нужно обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению, когда:

• в оплату уставного капитала банка (таким образом, речь идет о банках, имеющих организационно - правовую форму хозяйственного общества (например, АО), см. об этом коммент. к п. 3 ст. 290 НК) поступили (например, при учреждении банка) средства в иностранной валюте (в т.ч. и не относящейся к свободно конвертируемой валюте);
• образовалась отрицательная разница в результате переоценки таких средств;

б) в п. 3 ст. 291 законодатель употребил словосочетание "поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций". В связи с этим возник вопрос: делает ли законодатель различия между оплатой уставных капиталов банков (об этом идет речь в п. 3 ст. 290 НК) и оплатой уставных капиталов кредитных организаций? Никаких различий в данном случае нет: дело в том, что в ст. 11 НК прямо сказано, что словом "банк" в нормах НК обозначся как собственно коммерческие банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР.

См. о других расходах банков, учитываемых при определении налоговый базы по налогу на прибыль, также коммент. к ст. 292 НК. О порядке налогового учета расходов банков см. коммент. к ст. 328, 331 НК.