Статья 295 НК РФ. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов

Анализ правил п. 1 ст. 295 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они посвящены доходам, учитываемым при определении налоговой базы негосударственными пенсионными фондами (далее - НПФ). В соответствии с нормами Указа о НПФ они создся как ЮЛ в целях улучшения пенсионного обеспечения граждан. НПФ открыв именные счета: все поступие пенсионные (страховые) взносы являются персонифицированными и подлежат зачислению на эти счета. Любые взносы должны сопровождаться информацией, за какое конкретно физическое лицо они вносятся и на какой именной счет должны быть зачислены. НПФ функционируют наряду с государственной системой пенсионного обеспечения, и выплаты из них также осуществляются наряду (и независимо) с выплатами государственных пенсий. Причем выплаты из таких фондов должны производиться физическим лицам, которые имеют право на получение государственной пенсии. Размеры, условия и порядок внесения взносов в НПФ, а также осуществление выплат из него определяются соглашением между фондом и страхователем, которое заключается на овании пенсионного договора (п. 1 - 5 Указа о НПФ);

б) в них речь идет о доходах, получаемых от осуществления уставной деятельности НПФ, а также по договорам, которые должны содержать следующие условия: порядок уплаты пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные ования, положения о порядке выплаты негосударственных пенсий, положение об ответственности сторон за неисполнение своих обязанностей, сроки действия и прекращения договора, порядок и условия изменения и расторжения договора, порядок урегулирования споров, реквизиты сторон, иные положения, включенные в договор по усмотрению сторон, если они не противоречат законодательству Российской Федерации. Если хотя бы одно из упомянутых условий не содержится в пенсионном договоре, то он не считается заключенным (ибо это так называемые существенные условия договора, ст. 432 ГК), но доходы, полученные по таким договорам, в любом случае учитывся при определении налоговой базы;

в) они относят к числу учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, полученные от размещения (например, в банках) средств пенсионных резервов (см. об этом ниже);

г) они предписыв НПФ - налогоплательщику налога на прибыль организаций вести раздельный учет по доходам от размещения пенсионных резервов и по доходам от уставной деятельности. При этом он отражает факт ведения такого раздельного учета (в качестве отдельного, самостоятельного элемента в учетной политике организации). См. коммент. к ст. 313 НК.

Применяя правила п. 2 ст. 295, нужно иметь в виду, что:

1. к числу доходов, учитываемых НПФ при определении ими налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся:

а) доходы от реализации (состав и порядок определения которых устанавливается ст. 249 НК, см. коммент. к ней);

б) внереализационные доходы (см. коммент. к ст. 250 НК);

в) доходы, прямо предусмотренные в ст. 295 НК;

1. к числу доходов, получаемых НПФ от размещения пенсионных резервов, относятся:

а) доходы от размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги (например, в акции АО, в облигации ООО, в государственные и муниципальные ценные бумаги). В этом случае доход обычно выступает в виде начисленных по ценным бумагам процентов (см. коммент. к ст. 280 - 282 НК);

б) доходы от осуществления инвестиций (например, если эти средства используются для строительства жилых домов, иных объектов недвижимости в целях их дальнейшей реализации);

в) другие вложения. Иначе говоря, законодатель оставляет открытым перечень видов доходов, получаемых НПФ от размещения средств указанных резервов. Главное, чтобы такое размещение осуществлялось в порядке, предусмотренном нормами Закона о НПФ, Указа о НПФ, других нормативных правовых актов, регулирующих деятельность НПФ. В практике возник вопрос: если НПФ допустил размещение средств резервов не в соответствии с упомянутыми правовыми актами и получил при этом доход, обязан ли он учитывать (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) такой доход при определении налоговой базы? Систематическое толкование норм ст. 249, 250 и 295 НК позволяет ответить на этот вопрос утвердительно: при этом налоговые органы не вправе давать юридическую квалификацию сделки (ст. 45 НК).

В п. 2 ст. 295 установлены также два важных дополнительных правила:

• все доходы, полученные НПФ от размещения средств пенсионных резервов для целей определения налоговой базы, подлежат учету как соответствующие виды доходов (т.е. необходимо руководствоваться правилами ст. 271, 273, 282 НК, см. коммент. к ним);
• в целях налогообложения налогом на прибыль упомянутый доход НПФ определяется как положительная разница, возникшая между таким доходом, и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования ЦБР. При этом принимается во внимание сумма размещенного резерва и время фактического размещения средств пенсионного резерва. Время (для целей налогообложения) исчисляется в порядке, предусмотренном в ст. 6.1 НК. В практике возник вопрос: если ставка рефинансирования ЦБР за это время изменялась (в сторону повышения или в сторону уменьшения), как рассчитывается упомянутый выше доход? К сожалению, в п. 2 ст. 295 законодатель не уточнил свою позицию. Налицо неясть, в связи с этим налогоплательщик вправе истолковать ее в свою пользу (ст. 3, 108 НК). А это означает, что он самостоятельно решает вопрос о том, принимать во внимание (при расчете этого дохода) изменение ставки рефинансирования ЦБР или нет. Условием определения упомянутых доходов является то, что средства пенсионных резервов будут размещены именно на пенсионных счетах.

Специфика правил п. 3 ст. 295 состоит в том, что они:

а) посвящены такому виду доходов, получаемых НПФ, как доходы от уставной (т.е. отраженной в уставе данного конкретного НПФ: дело в том, что НПФ, как и любая некоммерческая организация (а также государственные унитарные предприятия и муниципальные унитарные предприятия) имеет специальную правоспособность (в отличие от коммерческой организации, имеющей универсальную правоспособность, позволяющую коммерческой организации совершать любые сделки, в т.ч. и не отраженные в уставе коммерческой организации, ст. 49 ГК)) деятельности НПФ;

б) неисчерпывим образом указыв виды дохода от уставной деятельности: могут иметь место и любые иные доходы (подобного рода), которые подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

в) устанавлив, что к доходам от уставной деятельности НПФ относятся: