Статья 301 НК РФ. Срочные сделки. Особенности налогообложения

Анализ правил п. 1 ст. 301 позволяет сделать ряд выводов:

а) в них (так же как и в других положениях ст. 301) определяется ряд понятий, употребляемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) в ст. 301 - 305 НК. Иначе говоря, они содержат понятийный аппарат, без уяснения которого невозможно правильно применить на практике положения этих статей;

б) они содержат легальное определение финансовых инструментов срочных сделок. Оно отличается от определения, содержащегося не только в Законе о ценных бумагах, других правовых актах о ценных бумагах, но и в ст. 214.1 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001). В связи с этим необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций следует исходить именно из определения, данного в ст. 301.

Признаками финансовых инструментов срочных сделок являются:

• то, что они представляют собой соглашение. Последнее заключается с участниками в письменной форме (иное противоречило бы правилам ст. 158 - 163 ГК);
• то, что сущность финансового инструмента срочных сделок состоит в отсрочке исполнения сделки. При этом в упомянутом соглашении необходимо указать срок (продолжительность) такой отсрочки либо зафиксировать способ определения такого срока;
• то, что в таком соглашении его участники (в условиях соглашения) подробно определяют круг взаимных прав и обязанностей в отношении базиго актива (см. об этом понятии ниже). Иначе говоря, упомянутые права и обязанности - это существенные условия договора: при отсутствии хотя бы одного из них считается, что финансовые инструменты срочных сделок отсутствуют (т.е. сделка считается несовершенной, ст. 432 ГК);

в) в п. 1 ст. 301 указаны лишь некоторые виды финансовых инструментов срочных сделок (фьючерсные, опционные и т.п. контракты). Перечень их неисчерпывий: могут иметь место и иные виды финансовых инструментов срочных сделок;

г) базисный актив финансовых инструментов срочных сделок (упомянутый в п. 1 ст. 301):

• представляет собой предмет срочной (например, форвардной) сделки. Иначе говоря, базисный актив - это тот, по поводу которого финансовый инструмент срочных сделок (как сделка, как соглашение), собственно говоря, заключен. Безусловно, будучи предметом сделки, базисный актив должен быть прямо отражен в тексте финансовых инструментов срочных сделок (иначе договор, сделка не будут считаться заключенными, ст. 432 ГК);
• может выступать в виде иностранной валюты (как в свободно конвертируемой, так и иной котируемой ЦБР валюте), ценных бумаг (акций, облигаций, депозитных сертификатов, векселей и т.п.), имущества (например, товаров), имущественных прав (например, вытеких из патентов: напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" не совпад, см. коммент. к ст. 248 НК), процентных ставок (например, по кредитным договорам), кредитных ресурсов (в т.ч. полученных не только в рамках банковского кредита, но и по договорам коммерческого кредита, товарного кредита), индексов цен или процентных ставок и других финансовых инструментов срочных сделок;

д) участниками срочных сделок (упомянутых в п. 1 ст. 301) являются:

• только организации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Напомним, что для целей налогообложения налога на доходы физических лиц участниками финансовых инструментов срочных сделок могут быть и физические лица (ст. 214.1 НК);
• как российские ЮЛ (но не организации, у которых нет статуса ЮЛ, что допускается, например, ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3, 21 Закона об объединениях), так и иностранные организации (в т.ч. и те из них, которые не наделены статусом ЮЛ).

Специфика правил п. 2 ст. 301 состоит в том, что:

а) в них характеризуется процесс исполнения (участниками сделки) всех прав и обязанностей по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Такое исполнение налицо, когда участник сделки осуществляет:

• поставку (продажу) базиго актива (например, ценных бумаг, партии товара);
• окончательный взаиморасчет по финансовым инструментам срочных сделок (т.е. уплачивает всю сумму, которую он должен уплатить контрагенту по сделке, причем с соблюдением иных условий сделки, в т.ч. и условия о сроке платежа). Другая сторона сделки, в свою очередь, передает ценные бумаги, партии товаров иных видов базиго актива;
• операцию, противоположную ранее совершенной операции с финансовыми инструментами срочных сделок;

б) они (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) указыв на следующие признаки операций, противоположных ранее совершенным:

• если операция с финансовыми инструментами срочных сделок направлена на покупку базиго актива (например, партии станков), то противоположной считается операция, направленная на продажу такого же базиго актива (в нашем примере - партии станков);
• если же операция с финансовыми инструментами срочных сделок была направлена на продажу базиго актива (например, ценных бумаг), то операцией противоположной направленности считается операция по покупке аналогичного базиго актива (в нашем примере - ценных бумаг);

в) они предписыв налогоплательщикам, осуществляющим операцию по поставке базиго актива финансовых инструментов срочных сделок:

• определять особенности формирования доходов и расходов (при определении налоговой базы) в соответствии со ст. 302 - 304 НК;
• осуществлять оценку сделки, а также иных компонентов финансовых инструментов срочных сделок по правилам ст. 305 НК.

В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 2 ст. 301 (о том, что налогоплательщик, осуществляющий поставку базиго актива, должен руководствоваться положениями ст. 301)? По всей вероятности, опечатка налицо (хотя можно понять правила п. 2 ст. 301 и так, что они предписыв руководствоваться указанным налогоплательщикам нормами не только ст. 302 - 305 НК, но и нормами ст. 301);

г) они предоставляют налогоплательщику налога на прибыль организаций право самостоятельно квалифицировать (речь идет о юридической квалификации, т.е. о том, к какому виду сделок относится данная сделка) сделку. Иначе говоря, он вправе признавать ее:

• или операцией с финансовыми инструментами срочных сделок (охарактеризованной в ст. 301);
• или обычной сделкой (обычным договором) на поставку с отсрочкой исполнения (см. об этом ст. 314, 488, 489, 516 ГК). В практике возник вопрос: вправе ли налоговые органы давать юридическую квалификацию сделок в данном случае? Нет, не вправе: это противоречило бы не только положениям п. 2 ст. 301, но также и п. 1 ст. 45 НК.

О том, как налогоплательщик налога на прибыль организаций квалифицирует сделку (т.е. относит ее к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок или же признает "обычной" сделкой с отсрочкой исполнения), он указывает в учетной политике организации;

д) когда налицо операция с финансовыми инструментами срочных сделок (а не "обычная сделка с отсрочкой исполнения"), датой ее окончания следует считать дату исполнения участником сделки своих прав и обязанностей по такой операции (в том смысле, который в понятие "исполнение прав и обязанностей" вкладыв нормы абз. 1 п. 2 ст. 301). К сожалению, в правилах п. 2 ст. 301 допущена серьезная ошибка: допускается смешение понятий "исполнение обязательств" и "исполнение обязанностей". Разработчики гл. 25 НК не учитыв, что участник обязательства имеет права и обязанности (а не права и "обязательства"). Видимо, законодателю необходимо (при дальнейшей работе по усовершенствованию текста гл. 25 НК) устранить указанную ошибку. Речь идет о фактическом исполнении прав и обязанностей по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (оно, разумеется, должно быть надлежащим образом задокументировано, как этого требуют правила ст. 9 Закона о бухучете, действующих ПБУ, а также ст. 313, 326 НК, см. коммент. к ним).

Особенности правил п. 3 ст. 301 состоят в том, что:

1. в них содержится классификация финансовых инструментов срочных сделок (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). Последние подразделяются на:
2. в них установлены условия, наличие которых (причем одновременное, т.е. отсутствие хотя бы одного из них не позволяет относить финансовые инструменты срочных сделок к обращимся на организованном рынке) позволяет признать финансовые инструменты срочных сделок обращимися на организованном рынке (в т.ч. и на таком специфическом, как организованный рынок ценных бумаг):

• финансовые инструменты срочных сделок, обращиеся на организованном рынке (например, на фондовой бирже);
• финансовые инструменты срочных сделок, не обращиеся на таком рынке (см. коммент. к ст. 303 НК);

а) организатор торговли (например, товарная биржа, фондовая биржа, профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по организации рынка ценных бумаг, см. коммент. к ст. 298 - 300 НК), т.е. лицо, имеющее на это право (в соответствии с законодательством как Российской Федерации, например ст. 9, 11 Закона о ценных бумагах, ст. 1 - 4 Закона о бирже, так и соответствующего иностранного государства), устанавливает порядок:

• заключения сделок по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (о чем он оповещает своевременно участников торговли);
• обращения и исполнения финансовых инструментов срочных сделок (с учетом правил п. 2 ст. 301, см. об этом выше);

б) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в СМИ (например, в газетах, бюллетенях, ведомостях), в т.ч. в электронных СМИ (например, передается по телевидению, через сеть Интернет). Такая информация может быть также предоставлена заинтересованному лицу в течение 3 календарных лет (начиная со следующего дня после даты совершения операции с финансовыми инструментами срочных сделок). Отчет и исчисление этого срока производятся по правилам ст. 6.1 НК. Как видим, в п. 3 ст. 301 установлен иной порядок получения информации о ценах, нежели тот, который установлен в ст. 40 НК. В связи с этим в данном случае приоритет имеют правила ст. 301 (как правила специальные перед правилами общими).

Специфика правил п. 4 ст. 301 состоит в том, что:

а) в них дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение вариационной маржи (оно не совпадает с определением этого понятия, содержащимся в нормах гражданского, банковского законодательства, законодательства о биржах и о ценных бумагах, в данном случае нужно исходить из положений ст. 301);

б) вариационная маржа всегда представляет собой денежную сумму. В практике возник вопрос: может ли (применительно к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) вариационная маржа быть выражена в иностранной валюте? Да, может: вывод сделан на систематическом толковании норм ст. 317 ГК и ст. 301 НК.

Упомянутая выше сумма:

• рассчитывается организатором торговли (а не самими участниками сделок). Последний обязан своевременно довести до участников сделок информацию о размере указанной денежной суммы;
• должна быть уплачена участниками срочных сделок в порядке и сроки, которые предусмотрены в правилах, утвержденных организатором торгов. Эти правила также своевременно доводятся до участников торгов (см. об этом, например, ст. 9, 13 Закона о ценных бумагах).

Характеризуя правила п. 5 ст. 301, нужно учесть, что:

а) в них дается легальное определение (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) операций хеджирования (в связи с его несовпадением с определениями, которые дся хеджированию в нормах Закона о бирже, Закона о ценных бумагах, в правовых актах, изданных в их развитие, в данном случае приоритет имеют правила п. 5 ст. 301);

б) к операциям хеджирования относятся операции с финансовыми инструментами срочных сделок:

• совершаемые участниками сделки в целях компенсации возможных убытков (т.е. планируемых, предполагаемых, в достаточной степени вероятных), возниких в результате неблагоприятного изменения (т.е. значительного роста или падения цен, которые ставят в явно невыгодное положение того или иного участника сделки) цены финансовых инструментов срочных сделок или иного показателя объекта хеджирования (например, денежной суммы);
• в которых объектом хеджирования выступ активы и (или) обязательства (в том смысле, в котором они понимся в форме N 1 "Бухгалтерский баланс"), а также денежные средства и их потоки, которые связаны с упомянутыми активами и (или) обязательствами (в т.ч. денежные потоки, связанные с базисными активами, упомянутыми в ст. 301) или с ожидаемыми сделками (т.е. сделками, совершение которых планируется участниками организованной торговли);

в) они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций: