Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы

Анализ ст. 265 позволяет сделать ряд выводов:

а) в них дается легальное определение внереализационных расходов. Однако это определение применяется исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: для бухучета им руководствоваться не следует;

б) внереализационные расходы включ в свой состав затраты:

• не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг);
• которые не только были фактически произведены, но и документально обованы (см. об этом коммент. к ст. 252 НК);

в) в ст. 265 перечень внереализационных расходов изложен неисчерпывим образом: возможны и другие затраты, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией (хотя они и вызваны ими), но фактически произведены налогоплательщиком налога на прибыль организаций;

г) внереализационные расходы следует отличать от:

• расходов на формирование резервов по сомнительным долгам (см. об этом коммент. к ст. 260 НК);
• прочих расходов (см. об этом коммент. к ст. 264 НК);
• расходов, не учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (см. о них коммент. к ст. 270 НК);
• всех видов расходов по производству и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг) (см. о них коммент. к ст. 253 - 263 НК).

В состав внереализационных расходов, в частности, входят:

1. расходы на содержание (т.е. на техническое обслуживание, охрану, на приобретение ГСМ и иных эксплуатационных материалов и т.п.) переданного по договору аренды (или финансовой аренды - лизинга) имущества. В практике возник вопрос: если условиями договора аренды (лизинга) предусмотрено, что расходы на содержание арендованного имущества несет арендатор (а это допускается, например, ст. 644, 645 ГК) <*>, то относятся ли эти расходы к внереализационным? Нет, поскольку расходы арендатора в этом случае подпад под действие п. 8, 9 ст. 259 и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК (см. коммент. к ним). Правила абз. 1 подп. 1 п. 1 ст. 265 касся только арендодателя.

<*> См. коммент. к ст. 644, 645 ГК в книге: Гуев А.Н., Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001.

Специфика правил абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 265 состоит в том, что:

а) они относятся к организациям, которые предоставляют во временное пользование и (или) временное владение и пользование за плату на постоянной ове:

• свое имущество (например, по договорам проката, аренды недвижимости).

В данном случае речь, конечно, идет об арендодателе, ибо именно по договору аренды имущество может быть передано во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК);

• исключительные права, возникие из патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности. Исключительные права (упомянутые в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 265) могут быть переданы по авторским, лицензионным договорам и т.п. В практике возник ряд вопросов:

распространяются ли указанные правила на исключительные права, возникие из других охранных документов (а не только из патентов)? В подп. 1 п. 1 ст. 265 налицо пробел: впредь до его восполнения законодателем необходимо руководствоваться его буквальным текстом, а это означает, что, например, на исключительные права, возникие из авторских свидетельств, правила подп. 1 п. 1 ст. 265 не распространяются;

учитывая, что в подп. 1 п. 1 ст. 265 речь идет только об исключительных правах, возниких из патентов на изобретения или промышленные образцы, могут ли его правила быть применены и к правам, возниким из свидетельств на полезные модели или рационализаторские предложения? Да, могут: дело в том, что законодатель в данном случае специально подчеркнул: "и на другие виды интеллектуальной деятельности" (имеются в виду и свидетельства на полезные модели, и свидетельства на рационализаторские предложения);

в связи с тем, что ГК относит объекты интеллектуальной собственности к средствам индивидуализации (например, знак обслуживания, товарный знак, ст. 138 ГК), то имеются ли в виду в подп. 1 п. 1 ст. 265 и случаи передачи прав на использование средств индивидуализации по договору коммерческой концессии? Систематическое толкование ст. 264, 265, 270 НК и ст. 1027 - 1040 ГК позволяет ответить на этот вопрос положительно. См. об объектах интеллектуальной собственности и об исключительных правах на них подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 263;

б) в соответствии с ними расходы, произведенные организациями (упомянутыми выше), относятся не к внереализационным расходам, а к затратам, связанным с деятельностью по извлечению дохода от предоставления имущества и исключительных прав за плату другим организациям (см. о таких расходах коммент. к ст. 254 НК);

1. расходы, осуществленные налогоплательщиком в виде уплаты им процентов контрагенту:

а) по долговым обязательствам любого вида (например, по полученным займам, по долговой расписке, по банковскому кредиту);

б) по ценным бумагам налогоплательщика (например, уплата им процентов, начисленных по облигациям, эмитированным налогоплательщиком налога на прибыль организаций, по выданным им векселям);

в) по иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком. В практике возник вопрос: охватывся ли правилами подп. 2 п. 1 ст. 265 проценты, начисленные и уплаченные по договорам товарного, коммерческого кредита? Систематическое толкование ст. 807 - 823 ГК и ст. 265 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно. В абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 дается легальное определение процентов, относимых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к внереализационным расходам. Анализ этого определения показывает, что:

1. расходы на организацию выпуска налогоплательщиком ценных бумаг. При этом нужно учесть следующее:

• к внереализационным расходам относятся любые проценты (в т.ч. и по кредитам (займам) неинвестиционного характера);
• к внереализационным расходам относятся лишь суммы процентов, которые начислены за время пользования заемными средствами налогоплательщиком (либо нахождения эмитированных им ценных бумаг у третьих лиц);
• затраты принимся как внереализационные расходы лишь в пределах доходности, установленной эмитентом (т.е. налогоплательщиком налога на прибыль организаций, несущим от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по уплате им процентов, ст. 2 Закона о ценных бумагах). В практике возник вопрос: что имел в виду законодатель, употребив в абз. 2 подп. 2 п. 1 слово "ссудодатель", нет ли тут ошибки? Ошибка очевидна: дело в том, что ссудодателем является лицо, передее свое имущество в безвозмездное пользование (ст. 690 ГК). К тому же ссудодатель никак не может быть приравнен к эмитенту: это противоречило бы ст. 2 Закона о ценных бумагах. Видимо, законодателю следует уточнить редакцию подп. 2 п. 1 ст. 265: впредь до этого нужно исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясти, сомнения, противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

а) под ценными бумагами в данном случае следует понимать лишь эмиссионные ценные бумаги. Последние характеризуются тем, что:

• закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке, безусловному осуществлению (в соответствии с Законом о ценных бумагах);
• размещся выпусками;
• имеют равный объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени их приобретения (акции, облигации и т.п.). Упомянутые ценные бумаги могут быть как именными, так и на предъявителя, как бездокументарными, так и иметь документарную форму (ст. 2 Закона о ценных бумагах);

б) в подп. 3 п. 1 ст. 265 речь идет именно о расходах по организации выпуска (эмиссии) ценных бумаг, т.е. о совершении налогоплательщиком налога на прибыль организаций действий (в последовательности, определенной Законом о ценных бумагах) по размещению ценных бумаг. Отметим, что в подп. 3 п. 1 ст. 265 применено некорректное (с точки зрения сути вопроса и юридической техники) словосочетание "организация выпуска ценных бумаг" (вместо словосочетания "организация эмиссии ценных бумаг"). Анализ же содержания подп. 3 п. 1 ст. 265 и ст. 2 Закона о ценных бумагах показывает, что законодатель имел в виду именно организацию эмиссии ценных бумаг. Наверное, законодателю придется уточнить текст подп. 3 п. 1 ст. 265;

в) в подп. 3 п. 1 ст. 265 неисчерпывим образом перечислены расходы, связанные с эмиссией ценных бумаг, включаемые в состав внереализационных расходов: сюда же следует относить и другие расходы, если они связаны с хранением ценных бумаг;

1. расходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг (т.е. принадлежащих на праве собственности налогоплательщику). Перечень этих расходов изложен также неисчерпывим образом: в состав внереализационных расходов включся и любые иные подобного рода расходы, осуществление которых предусмотрено ГК, Законом о ценных бумагах, Законом об АО и другими актами действующего гражданского законодательства;
2. расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной вследствие переоценки:
3. расходы в виде отрицательной или положительной разницы, образующейся вследствие отклонения (в сторону увеличения или уменьшения) курса продажи (либо покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБР (т.е. курса, который ЦБР публикует в "Российской газете"):

• имущества, стоимость которого была выражена в иностранной валюте (не только в СКВ, но и в любой иной котируемой ЦБР иностранной валюте, например, в гривнах Украины, тенге Казахстана);
• имущественных прав (напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" не совпад, см. об этом коммент. к ст. 248 НК), в т.ч. прав требований, а также обязательств, выраженных в иностранной валюте;
• валютных средств налогоплательщика, числящихся на валютных счетах (транзитном, текущем и т.п.) в банках. В практике возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 5 п. 1 ст. 265 и валютные счета в зарубежных банках? Нет, не имеются: дело в том, что словом "банк" ("банки") в нормах НК обозначся лишь коммерческие банки и другие кредитные организации налогоплательщика, имеющие лицензию ЦБР (т.е. российские банки, в т.ч. и находящиеся за рубежом, см. ст. 11 НК);
• проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБР (последний публикует информацию об этом в "Российской газете");
• на дату совершения сделки покупки или продажи налогоплательщиком налога на прибыль организаций (любым, кроме банков) соответствующей валюты;
• у банков (и иных кредитных организаций) с учетом положений

ст. 291 НК (см. коммент. к ней);

1. отрицательная разница, полученная налогоплательщиком от переоценки (осуществленной в соответствии с постановлениями Правительства РФ, постановлениями Госкомстата России, иными нормативными актами в области учета имущества):

• имущества налогоплательщика (за исключением имущественных прав, ст. 248 НК). Однако в подп. 7 п. 1 ст. 265 речь не идет о переоценке любого амортизируемого имущества (в т.ч. амортизируемых овных средств) (см. об этом подробный коммент. к ст. 256 - 259 НК) и ценных бумаг (см. об этом выше);
• осуществленной в целях доведения стоимости этого имущества до текущей рыночной цены (она определяется в соответствии с правилами ст. 40 НК).

Расходы, образовавшиеся в виде отрицательной разницы, возникшей в результате переоценки драгоценных камней, относятся не к внереализационным расходам, а к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. См. об этом коммент. к п. 18 ст. 270 НК;

1. расходы налогоплательщика:
2. расходы налогоплательщика, связанные с:
3. затраты налогоплательщика, связанные с необходимостью содержать (в т.ч. охранять, обеспечивать проведение необходимых технологических, регламентных и т.п. работ) законсервированные производственные мощности и объекты (т.е. объекты, работы на которых приостановлены по решению руководства организации и где проводятся лишь мероприятия, призванные обеспечить сохранность как самого имущества, так и результатов ранее проведенных работ на весь период консервации);
4. судебные расходы (последние включ суммы госпошлины и издержки, связанные с рассмотрением дела в судах общей юрисдикции, например, суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, издержки, связанные с кассационным рассмотрением дела, иные расходы, указанные в ст. 79 - 96 ГПК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001); арбитражные сборы (правильнее было бы сказать судебные расходы, связанные с рассмотрением дела в арбитражных судах, см. об их составе в книге: Гуев А.Н. Комментарий к АПК РФ. М.: ЮРАЙТ. 2001. С. 203 - 234). В практике возник вопрос: относятся ли к арбитражным сборам обозначенные в подп. 11 п. 1 ст. 265 суммы расходов, связанные с деятельностью арбитражных и иных управляющих при банкротстве организации? Возможно и такое толкование словосочетания "арбитражные сборы". В любом случае налогоплательщик вправе включить эти расходы в состав внереализационных, поскольку любые неясти в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. также коммент. к подп. 21 п. 1 ст. 265);
5. затраты налогоплательщика, связанные:
6. расходы по операциям с тарой (с ее транспортировкой,

• применяющего метод начисления (а не кассовый метод, см. об этих понятиях коммент. к ст. 271 - 273 НК);
• связанные с формированием резервов по сомнительным долгам (т.е. задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией, см. об этом подробный коммент. к ст. 266 НК);
• ликвидацией овных средств. При этом для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к овным средствам относится лишь имущество, упомянутое в ст. 257, 258 НК (см. коммент. к ним);
• демонтажем, разборкой и иными действиями, совершаемыми с такими овными средствами. Перечень этих действий изложен в подп. 9 п. 1 ст. 265 неисчерпывим образом: к внереализационным расходам могут быть отнесены и расходы по совершению других подобного рода действий;
• с аннулированными производственными заказами (например, если заказчик в соответствии со ст. 717, 782 ГК отказался от договора подряда или от договора возмездного оказания услуг);
• с производством, не давшим продукцию (например, из-за того, что достигнутый уровень техники, средств труда и применяемых материалов не позволил достичь положительного результата);

хранением, утилизацией, восстановлением, маркировкой и т.п.);

1. расходы, уплаченные налогоплательщиком в виде:

а) сумм штрафов, пеней или иных санкций (например, неустоек).

При этом в соответствии:

• со статьей 330 ГК:

"1. НЕУСТОЙКОЙ (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором ДЕНЕЖНАЯ СУММА, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае ПРОСРОЧКИ исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Кредитор НЕ ВПРАВЕ требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства" (выделено мной. - А.Г.);

• со статьей 331 ГК:

"Соглашение о неустойке должно быть совершено в ПИСЬМЕННОЙ ФОРМЕ независимо от формы овного обязательства.

Несоблюдение письменной формы влечет НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ соглашения о неустойке" (выделено мной. - А.Г.);

• со статьей 332 ГК:

"1. Кредитор вправе требовать уплаты НЕУСТОЙКИ, определенной законом (ЗАКОННОЙ НЕУСТОЙКИ), независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон.

Размер законной неустойки может быть УВЕЛИЧЕН соглашением сторон, если закон этого не запрещает" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: относятся ли к внереализационным расходам суммы налоговых санкций и пеней, уплаченные налогоплательщиком в соответствии со ст. 75, 114 - 129.1 НК? Нет, не относятся: этот вывод ован на систематическом толковании ст. 75, 114 - 129.1 НК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ. 2001) и ст. 265 НК;

б) сумм на возмещение ущерба, причиненного налогоплательщиком.

При этом необходимо руководствоваться:

• правилами ст. 15 ГК о том, что:

"1. Лицо, право которого нарушено, может требовать ПОЛНОГО возмещения причиненных ЕМУ УБЫТКОВ, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимся расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (РЕАЛЬНЫЙ УЩЕРБ), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (УПУЩЕННАЯ ВЫГОДА).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере НЕ МЕНЬШЕМ, чем такие доходы" (выделено мной. - А.Г.);

• правилами ст. 393 ГК о том, что:

"1. Должник обязан ВОЗМЕСТИТЬ кредитору УБЫТКИ, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 15 настоящего Кодекса.

Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ УБЫТКОВ принимся во внимание ЦЕНЫ, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в ДЕНЬ ДОБРОВОЛЬНОГО УДОВЛЕТВОРЕНИЯ ДОЛЖНИКОМ ТРЕБОВАНИЯ кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в ДЕНЬ ПРЕДЪЯВЛЕНИЯ ИСКА. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения.

При определении УПУЩЕННОЙ ВЫГОДЫ учитывся предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления" (выделено мной. - А.Г.);

• правилами ст. 394 ГК о том, что:

"1. Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка, то убытки возмещся В ЧАСТИ, не ПОКРЫТОЙ НЕУСТОЙКОЙ.

Законом или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание ТОЛЬКО НЕУСТОЙКИ, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме СВЕРХ НЕУСТОЙКИ; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки.

В случаях, когда за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена ОГРАНИЧЕННАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ (статья 400), убытки, подлежащие возмещению в части, не покрытой неустойкой, либо сверх ее, либо вместо нее, могут быть взысканы до пределов, установленных таким ограничением" (выделено мной. - А.Г.);

1. расходы в виде сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в связи с поставкой им своим контрагентам товарно - материальных ценностей (выполнением для них работ, оказанием им услуг), если последние не оплатили поставку (выполненные работы, оказанные услуги) и возникшая (в связи с такой неоплатой) кредиторская задолженность была списана налогоплательщиком по истечении срока исковой давности (а также по другим ованиям, предусмотренным законом, см. об этом коммент. к п. 18 ст. 250, подп. 22 п. 1 ст. 251 НК) в отчетном периоде (например, в первом квартале, по результатам 9 месяцев);
2. расходы на оплату услуг банков (иных кредитных учреждений). Сюда относится, например, оплата услуг по ведению счета, по открытию счета, по выдаче наличных денег, по инкассации, услуг по кассовому обслуживанию. Систематическое толкование подп. 16 и 21 п. 1 ст. 265 показывает, что к внереализационным расходам относятся и расходы на оплату услуг иностранных банков (в т.ч. находящихся и за пределами Российской Федерации);
3. расходы, осуществленные налогоплательщиком в связи с проведением ежегодных (но не внеочередных) общих собраний:

а) акционеров (в случаях, предусмотренных Законом об АО);

б) участников (например, общих собраний участников ООО, проводимых в соответствии с Законом об ООО, товарищей в ПТ и КТ в случаях, предусмотренных в ст. 69 - 86 ГК);

в) пайщиков (например, пайщиков ПК, пайщиков потребительских кооперативов (ЖСК, ГСК, ЖК и т.п.), других кооперативов, проводимых в соответствии с Законом о производственных кооперативах, Законом о потребкооперации, Законом о сельхозкооперации).

При этом нужно учесть, что в подп. 17 п. 1 ст. 265 указан неисчерпывий перечень таких расходов: могут иметь место и другие затраты; главное, чтобы они были непосредственно связаны с проведением ежегодного общего собрания. В состав внереализационных расходов эти расходы включся в той мере, в какой они документально обованы (ст. 252 НК);

1. расходы в виде некомпенсируемых из бюджета (имеются в виду и местный бюджет, и федеральный бюджет, и бюджеты субъектов Российской Федерации) затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке (оборудования, зданий, транспортных средств, персонала и т.п.), в т.ч. затрат, связанных с содержанием объектов, загруженных частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (хотя в иной обстановке эти объекты, мощности вообще бы и не загружались);
2. расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (см. об этом подробный коммент. к ст. 301 - 305 НК);

20) расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, направленные исключительно на цели, прямо перечисленные в подп. 20 п. 1 ст. 265.

В практике возник вопрос: если организациям РОСТО налогоплательщик передал (а не отчислил) имущество, необходимое для упомянутых в подп. 20 п. 1 ст. 265 целей, относятся ли такие расходы к внереализационным? Правила подп. 20 п. 1 ст. 265 нужно толковать буквально, а в них речь идет об отчислениях, о перераспределении, об аккумулировании денежных средств. Передача иного имущества организациям РОСТО может быть отнесена к внереализационным расходам, но в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 265;

21) другие обованные расходы. При этом нужно учесть, что в состав внереализационных расходов входят:

• именно обованные (т.е. документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, см. об этом коммент. к ст. 252 НК);
• любые иные расходы, которые не относятся к прочим расходам, к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, и т.п. расходам, указанным в ст. 254 - 264, 270 НК. Примерами таких расходов могут служить расходы организации, возникие в процессе банкротства, расходы, связанные с операциями по упаковке, расходы, связанные с передачей организациям РОСТО имущества, расходы по резервам по сомнительным долгам и т.д.

Характеризуя правила п. 2 ст. 265, необходимо обратить внимание на то, что:

а) в них речь идет не о собственно внереализационных расходах, а об убытках (см. об этом понятии выше), понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций, но тем не менее приравниваемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а не для целей, указанных в ст. 15, 393, 394 ГК) к внереализационным расходам;

б) они распространяются лишь на убытки, которые возникли (образовались) у налогоплательщика в течение данного отчетного (налогового) периода (см. об этом коммент. к ст. 285 НК);

в) в них неисчерпывим образом перечислены указанные выше убытки. Это означает, что в состав внереализационных расходов могут быть включены и другие подобного рода убытки, полученные налогоплательщиком в данном отчетном (налоговом) периоде.

К внереализационным расходам, в частности, приравнився убытки, полученные в виде:

1. убытков прошлых налоговых (а не отчетных) периодов. Иначе говоря, речь идет об убытках прошлых лет (а не прошлого квартала, например). Эти убытки могут быть выявлены:

а) в течение отчетного периода (например, в результате аудиторской проверки, проводимой в марте по результатам прошлого года);

б) в течение налогового периода (например, если в декабре проводится ревизия деятельности организации за 3 предыдущих года);

в) самим налогоплательщиком и в ходе выездной налоговой проверки, и в ходе внешнего аудита;

1. суммы дебиторской задолженности, по которой уже истек срок исковой давности (имеются в виду как общий срок исковой давности (3 года), так и специальные сроки исковой давности, если они установлены законодательством).

К внереализационным расходам относятся и суммы других нереальных к взысканию долгов (независимо от причины; однако нереальность взыскания налогоплательщик должен обовать и документально подтвердить, это вытекает из ст. 252 НК);

1. потерь от брака. Речь идет о любых подобных потерях, связанных с затратами сырья, материалов, энергии, с заменой бракованной продукции, с устранением ее недостатков, с утилизацией бракованной продукции и т.п.;
2. потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам (а не в результате, например, забастовок, карантинов, правительственных мораториев и т.п.). При этом необходимо руководствоваться правилами ст. 27, 28, 93, 94 КЗоТ (о понятиях брака, простоя, о расходах организации в указанных случаях и т.п.). Возник вопрос: относится ли оплата труда работников при браке и простое к внереализационным расходам? Систематическое толкование ст. 255 НК и ст. 265 показывает, что в указанных случаях налицо не внереализационные расходы, а расходы на оплату труда (см. коммент. к ст. 255 НК);
3. не компенсируемых (независимо от причины этого, например, ввиду того, что виновная в простое организация была ликвидирована) виновниками потерь от простоев по внешним причинам (т.е. не связанным с внутрипроизводственными причинами, например, срыв поставки поставщиком уже оплаченных материалов и сырья, поджог злоумышленником складских помещений, в которых хранились необходимые для производства полуфабрикаты, сырье, детали);
4. расходов - при отсутствии виновных лиц - от недостачи материальных ценностей:

• в производстве (т.е. непосредственно в цехе, на участке и т.п. местах проведения работ);
• на складах (в которых необходимое для нормальной деятельности организации имущество хранится);
• на торговых предприятиях (независимо от форм собственности).

В практике возник вопрос: относится ли словосочетание "при отсутствии виновных лиц" только к случаям потерь на предприятиях торговли или и к другим предприятиям? Грамматическое и смысловое толкование подп. 6 п. 2 ст. 265 показывает, что речь идет обо всех случаях, когда виновные в недостаче материальных ценностей как на торговых, так и на иных предприятиях отсутствуют.

В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 265 к внереализационным расходам также относятся убытки от хищений (т.е. краж, мошенничества, грабежей и иных форм хищений), виновники которых не установлены. Последнее обстоятельство должно быть подтверждено органами предварительного следствия или дознания (в виде постановления, вынесенного следователем или лицом, проводившим дознание в соответствии с нормами действующего УПК, и врученного налогоплательщику налога на прибыль организаций). В противном случае эти расходы относятся на прибыль, остуюся у организации после уплаты налога на прибыль организаций;