Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Анализируя правила ст. 251, нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) они посвящены особой разновидности доходов, а именно "доходов, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ (выделено мной. - А.Г.) при определении налоговой базы". Последние следует отличать от:

• доходов от реализации (см. о них коммент. к ст. 249 НК);
• внереализационных доходов (см. о них коммент. к ст. 250 НК);

б) в них исчерпывим образом перечислены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: ни налоговые органы, ни налогоплательщики не вправе включать в их состав иные виды доходов;

в) их следует применять с обязательным учетом правил, содержащихся в:

• ст. 274 - 282 НК (о налоговой базе и особенностях ее исчисления);
• ст. 313 НК (о порядке учета доходов налогоплательщиками). См. коммент. к ст. 274 - 282, 313 НК.

Характеризуя положения п. 1 ст. 251, нужно обратить внимание на их императивный характер. В соответствии с ними при определении налоговой базы не должны учитываться (т.е. не принимся в расчет при установлении размера налоговой базы) следующие виды доходов:

1. имущество и (или) имущественные права (например, права требования); напомним, что для целей налога на прибыль организаций понятие "имущество" не совпадает с понятием "имущественные права", чем нормы НК существенно отличся от положений ГК: вывод сделан на ове анализа ст. 128 ГК и ст. 11, 38, 248 НК. Кроме того, не учитывся при определении налоговой базы работы и (или) услуги, которые (так же как имущество и имущественные права) были получены налогоплательщиками:

а) от других лиц. Речь идет как о ЮЛ, так и о гражданах (в т.ч. ИП), от которых получены упомянутые блага;

б) в порядке предоплаты. При этом не имеет значения ни объем (100%, половина суммы, подлежащей уплате, и т.п.), ни характер (аванс, задаток и т.п.) предоплаты;

в) определяющими доходы и расходы по методу начисления (а это овной контингент налогоплательщиков налога на прибыль организаций, см. об этом коммент. к ст. 271, 272 НК). Таким образом, доходы и расходы организаций, использующих кассовый метод (см. о них коммент. к ст. 273 НК), в подп. 1 п. 1 ст. 251 не имеются в виду;

1. имущество и (или) имущественные права, полученные налогоплательщиком в форме таких видов обеспечения обязательства, как:

а) залог. Напомним, что в соответствии со ст. 334 ГК:

"1. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЬ) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение ИЗ СТОИМОСТИ ЗАЛОЖЕННОГО имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из СТРАХОВОГО ВОЗМЕЩЕНИЯ за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

Залог ЗЕМЕЛЬНЫХ участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (ипотека) регулируется Законом об ипотеке. Общие правила о залоге, содержащиеся в настоящем Кодексе, применяются к ипотеке в случаях, когда настоящим Кодексом или Законом об ипотеке не установлены иные правила.

ЗАЛОГ ВОЗНИКАЕТ В СИЛУ ДОГОВОРА. Залог возникает также на овании Закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в Законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

Правила настоящего Кодекса о залоге, возникем в силу договора, соответственно применяются к залогу, возникему на овании Закона, если Законом не установлено иное" (выделено мной. - А.Г.).

При этом необходимо иметь в виду, что:

• в соответствии со ст. 336 ГК:

"1. ПРЕДМЕТОМ ЗАЛОГА может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Залог отдельных видов имущества, в частности имущества граждан, на которое не допускается обращение взыскания, может быть законом ЗАПРЕЩЕН или ОГРАНИЧЕН" (выделено мной. - А.Г.);

• в соответствии со ст. 338 ГК:

"1. Заложенное имущество ОСТАЕТСЯ У ЗАЛОГОДАТЕЛЯ, если иное не предусмотрено договором.

Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передся залогодержателю.

Предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя.

Предмет залога может быть оставлен у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (твердый залог).

Предмет залога, переданный залогодателем на время во владение или пользование третьему лицу, считается оставленным у залогодателя.

При залоге ИМУЩЕСТВЕННОГО ПРАВА, удостоверенного ценной бумагой, она передается ЗАЛОГОДЕРЖАТЕЛЮ либо в депозит нотариуса, если договором не предусмотрено иное" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: если договор залога (в нарушение правил п. 2 ст. 339 ГК) был заключен с нарушением формы и государственной регистрации, а имущество тем не менее было получено налогоплательщиком, подпад ли такие доходы под действие подп. 2 п. 1 ст. 251? Нет, не подпад. Дело в том, что несоблюдение правил о форме и государственной регистрации договора залога влечет его недействительность. А это означает, что относить получение такого имущества (предмета залога) к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы", ований нет;

б) задаток. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 380 ГК:

"1. ЗАДАТКОМ признается ДЕНЕЖНАЯ СУММА, выдаваемая одной из договаривихся сторон в счет причитихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

В случае СОМНЕНИЯ в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитихся со стороны по договору платежей, ЗАДАТКОМ, в частности вследствие несоблюдения правила, установленного пунктом 2 настоящей статьи, эта сумма считается уплаченной в качестве АВАНСА, если не доказано иное" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 544 - 587, 612 - 614.

В практике возник вопрос: относится ли к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы", имущество (в т.ч. денежные средства), полученное в форме других видов обеспечения исполнения обязательств (например, банковской гарантии, поручительства)? Нет, не относится, ибо, во-первых, правовая природа этих форм обеспечения исполнения обязательства - иная, чем у залога и задатка, во-вторых, в ст. 251 доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены исчерпывим образом;

1. имущество и (или) имущественные права, полученные организацией - налогоплательщиком в виде взносов (вкладов) в:

а) уставный капитал (он формируется в таких коммерческих организациях, как хозяйственные общества, например, ОАО, ОДО);

б) складочный капитал (он формируется в хозяйственных товариществах, например в ПТ);

в) уставный фонд (он создается в государственных унитарных предприятиях, муниципальных унитарных предприятиях, а также в некоторых некоммерческих организациях).

К сожалению, в подп. 3 п. 1 ст. 251 налицо существенный пробел: в некоторых коммерческих организациях (например, в производственных кооперативах) и некоммерческих организациях (например, в потребительских кооперативах) создается паевой фонд, а не уставный (складочный) капитал (фонд). Так как НК (в отличие от ГК) не допускает аналогию закона (или аналогию права), то на вопрос, относятся ли взносы, например в паевой фонд ПК, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, ответ может быть только отрицательным. Законодателю нужно устранить такую несправедливость, ибо налицо нарушение правил п. 2 ст. 3 НК (о недопустимости дискриминации в отношении отдельных видов налогоплательщиков).

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относится также эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (например, если цена продаваемых акций ОАО превышает их номинал);

1. имущество и (или) имущественные права, полученные участником хозяйственного общества (например, участником ООО) или товарищества (например, товарищем - вкладчиком КТ):

а) в пределах первоначального взноса. Наверное, имеется в виду вклад в уставный капитал (или складочный капитал) общества (или товарищества): дело в том, что в хозяйственных обществах и товариществах "первоначальных взносов" нет, есть вклады в уставный (складочный) капитал. Если же речь идет о каких-то иных "взносах" (а не о вкладах), то они подпад под действие подп. 11 п. 1 ст. 251 (см. об этом ниже). Налицо неясть (из-за пренебрежительного отношения законодателя к элементарным канонам юридической техники), а она должна толковаться исключительно в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). Видимо, нужно уточнить редакцию подп. 4 п. 1 ст. 251;

б) при выходе (например, добровольном) или выбытии из хозяйственного общества (товарищества). Нужно отметить, что никакого выхода из АО нет: акционер вправе продать принадлежащие ему акции, их вправе выкупить другие акционеры (например, в ЗАО), само АО, третьи лица (например, в ОАО). О возвращении первоначального взноса в данном случае можно говорить лишь условно: тем не менее (руководствуясь ст. 3, 108 НК) правила подп. 4 п. 1 ст. 251 нужно толковать в пользу налогоплательщиков - акционеров, "выбывих" ("выходящих") из АО;

в) при распределении имущества ликвидируемого (иначе говоря, при другой форме прекращения ЮЛ (реорганизации) правила подп. 4 п. 1 ст. 251 нельзя применять) хозяйственного общества (товарищества). Увы, и здесь законодатель упустил ряд особенностей гражданского законодательства. Дело в том, что:

1. имущество и (или) имущественные права, полученные участником (только организацией) простого товарищества (либо его правопреемником - организацией - ибо речь идет об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а налогоплательщиками здесь являются лишь организации):

• почему-то аналогичные правила не установлены применительно к выходу (выбытию) члена ПК из состава его участников (хотя он, разумеется, осуществляет "первоначальный взнос" в паевой фонд);
• правопреемство возможно только при реорганизации ЮЛ; при его ликвидации правопреемников нет (ст. 61 ГК);
• в ст. 251 речь идет о налоге на прибыль организаций. А этот налог уплачив лишь организации (см. об этом коммент. к ст. 246 НК). Между тем "наследником" (упомянутым в подп. 4 п. 1 ст. 251) могут быть физические лица, в то время как они платят другой налог - налог на доходы физического лица (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001. С. 497 - 591). Наверное, законодателю необходимо и по данному вопросу уточнить редакцию подп. 4 п. 1 ст. 251 (к слову сказать, навряд ли оправданно такие сложные законы принимать "под занавес" сессии парламента: ошибки из-за этого, как видим, неизбежны);
• в пределах первоначального взноса (точнее, вклада, как об этом говорится в ст. 1042 ГК). В связи с этим возник вопрос: идет ли речь о "первоначальных вкладах" участников совместной деятельности или об иных взносах последних? Речь идет именно о вкладах в совместную деятельность.

Возник еще один вопрос: охватывся ли правилами подп. 5 п. 1 ст. 251 дополнительные вклады товарищей в совместную деятельность (например, вначале каждый из товарищей внес по 50 тыс. руб., а потом, убедившись в необходимости дополнительного финансирования, - еще по 30 тыс. руб.)? Да, охватывся: дело в том, что в подп. 5 п. 1 ст. 251 речь идет о вкладах (взносах) товарищей (упомянутых в ст. 1041, 1042 ГК), а не о распределении прибыли, полученной в результате совместной деятельности;

• в случае выделения доли участника из имущества, находящегося в общей собственности, или раздела такого имущества. К сожалению, в подп. 5 п. 1 ст. 251 допущен ряд серьезных ошибок: дело в том, что в соответствии со ст. 1043 ГК:

"1. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признся их ОБЩЕЙ ДОЛЕВОЙ СОБСТВЕННОСТЬЮ, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по ованиям, ОТЛИЧНЫМ от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, ОБЩЕЕ ИМУЩЕСТВО ТОВАРИЩЕЙ.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом.

Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества" (выделено мной. - А.Г.).

Как видим, ст. 1043 ГК четко различает "общее имущество товарищей" от "общей собственности" товарищей. А в подп. 5 п. 1 ст. 251 речь идет лишь об имуществе, находящемся в общей собственности товарищей. Получается, что если, например, государственное унитарное предприятие внесет вклад в простое товарищество (в результате чего создается "общее имущество", а не "общая собственность"), то возвращаемый ему (при его выходе из совместной деятельности) вклад не входит в круг доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.

Кроме того, часть общей долевой собственности создается в результате совместной деятельности. При разделе имущества простого товарищества разделу подлежит и эта часть общей собственности. Непонятно, идет ли речь в подп. 5 п. 1 ст. 251 и о разделе такого имущества?

Руководствуясь ст. 3, 108 НК, отмеченные неясти и сомнения в правилах подп. 5 п. 1 ст. 251 налоговым органам и налогоплательщикам необходимо толковать в пользу налогоплательщика;

1. средства, полученные организацией в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом от 04.05.99. Указанный Закон определяет, что:

• безвозмездная помощь (содействие), указанная в подп. 6 п. 1 ст. 251, - это средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, ее субъектам, государственным органам, органам местного самоуправления, юридическим лицам, физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной ове иностранными государствами, их федеральными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию);
• техническая помощь (содействие) - это вид безвозмездной помощи, предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно - экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально - технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;
• в свою очередь, гуманитарная помощь (содействие) - вид безвозмездной помощи, предоставляемой для оказания медицинской и социальной поддержки малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия);
• налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия), предусмотренные этим законом, предоставляются только при наличии удостоверения (т.е. документа, подтверждего принадлежность товаров (работ, услуг) к гуманитарной или технической помощи). Оно выдается в порядке, установленном Правительством РФ.

Если предоставляется техническая помощь (содействие), для выдачи удостоверения необходимо наличие зарегистрированного проекта или программы такой помощи (содействия).

Не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

Форму и порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), порядок оказания гуманитарной помощи (содействия), а также порядок контроля за использованием средств гуманитарной и (или) технической помощи (содействия) определяет Правительство РФ;

1. безвозмездно полученные (в соответствии с международными договорами Российской Федерации) налогоплательщиком - АЭС (т.е. другие организации в подп. 7 п. 1 ст. 251 не имеются в виду):

а) овные средства, необходимые (используемые) для безопасти АЭС и для производственных целей.

Решая вопрос о том, относится ли то или иное имущество к овным средствам, следует руководствоваться не только Положением о бухучете, действующими ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01, но и обязательно правилами, изложенными в ст. 256 - 260, 323, 324 НК (см. коммент. к ним);

б) нематериальные активы, используемые для производственных целей АЭС и для повышения их безопасти. При этом необходимо пользоваться не только нормами Положения о бухучете, ПБУ 14/2000, но и правилами самой гл. 25 НК, посвященными учету (для целей налога на прибыль организаций) нематериальных активов (например, активов, возниких из патентов, свидетельств на изобретения, полезные модели, ноу - хау);

1. имущество (но не имущественные права), полученное бюджетными учреждениями. При этом нужно иметь в виду, что:

а) речь идет об учреждениях, финансируемых как из федерального бюджета, так и из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;

б) имеется в виду имущество, передаваемое указанным учреждениям по решению (приказу, распоряжению, постановлению) не только федеральных органов исполнительной власти (например, Правительство РФ, Минимущество России), но и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и муниципальных образований;

1. средства, поступившие к:

а) комиссионеру от комитента. По договору комиссии (упомянутому в подп. 9 п. 1 ст. 251) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером (для комитента) за счет комитента, являются собственностью комитента (ст. 996 ГК). Поэтому они не относятся к "доходам, не учитываемым при определении налоговой базы" комиссионером;

б) агенту от принципала. Нужно учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК:

"1. По АГЕНТСКОМУ ДОГОВОРУ одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от СВОЕГО ИМЕНИ, но за счет принципала либо от имени и ЗА СЧЕТ ПРИНЦИПАЛА.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным АГЕНТ, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возник непосредственно у ПРИНЦИПАЛА" (выделено мной. - А.Г.).

К отношениям, вытеким из агентского договора, соответственно применяются правила о договорах поручения или договорах комиссии в зависимости от того, действует ли агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 1005 - 1011 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 638 - 645). Поэтому средства, полученные агентом для принципала, не учитывся при определении налоговой базы агентом.

В практике возник вопрос: о каких "иных поверенных" и "иных доверителях", "других аналогичных договорах" идет речь в подп. 9 п. 1 ст. 251? Действующему ГК такие "договоры", "доверители", "поверенные" неизвестны. Дело в том, что поверенный в рамках договора поручения действует от имени и за счет доверителя. Очевидно, что полученные поверенным для доверителя (или от него) средства не являются доходом поверенного (ст. 971 ГК).

Систематический анализ ст. 11 и 251 НК показывает, что в данном случае приоритет имеют нормы ГК (ибо иное в ст. 251 не установлено). Нужно также обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

• не относятся к числу доходов, упомянутых в ст. 251, суммы вознаграждений, полученных комиссионерами или агентами (ст. 991, 1006 ГК): такие доходы включся в налоговую базу агента (комиссионера);
• при определении налоговой базы агентом (комиссионером) не учитывся положительные курсовые разницы по расчетам в иностранной валюте с поставщиками, подрядчиками, исполнителями и т.п.;
• правила подп. 9 п. 1 ст. 251 распространяются также и на средства, полученные всякого рода дилерами, дистрибьюторами, консигнаторами, коммерческими представителями (т.е. лицами, постоянно и самостоятельно представляющими организации при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (ст. 184 ГК). Дело в том, что упомянутые выше лица действуют в рамках договоров комиссии, агентских либо смешанных договоров (ст. 421 ГК), сочетих элементы этих договоров (хотя сами организации их именуют по-разному: "договор консигнации", "дилерский договор", "дистрибьюторское соглашение" и т.п.);
• не распространяются правила подп. 9 п. 1 ст. 251 и на средства, полученные коммерческими посредниками, конкурсными управляющими при банкротстве и т.п. Иной вывод прямо противоречил бы п. 2 ст. 182 ГК (а она в данном случае имеет приоритет);
• не относятся к числу "доходов, не учитываемых при определении налоговой базы агентом (комиссионером)", и средства, полученные последними (сверх комиссионного, агентского вознаграждения) для покрытия затрат агента (комиссионера), связанных с исполнением комиссионного (агентского) поручения. Это положение подп. 9 п. 1 ст. 251 противоречит ст. 1001, 1011 ГК.

К сожалению, в подп. 9 п. 1 ст. 251 допущена ошибка: буквально в нем сказано: "... за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет ВОЗМЕЩЕНИЯ произведенных им затрат ..." (выделено мной. - А.Г.). Получается, что к доходам комиссионера, агента, подлежащим включению в налоговую базу, относятся расходы, ими понесенные (и суммы компенсации, возмещения этих расходов). Тем не менее (в связи с противоречиями между ст. 1001, 1011 ГК и подп. 9 п. 1 ст. 251 НК) применению (впредь до уточнения их законодателем) подлежат последние;

1. средства, полученные организацией по:

а) договору займа. В этом случае заем предоставляет ей ЮЛ, не являющееся банком, иной кредитной организацией (ст. 807 ГК), или физическое лицо;

б) кредитному договору. В этом случае денежные средства предоставляет банк либо иная кредитная организация (ст. 819 ГК), а также иные аналогичные средства (например, полученные организацией в рамках договора товарного кредита, договора коммерческого кредита, ст. 822, 823 ГК).

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся также средства, полученные по долговым ценным бумагам, например по векселям (ст. 815 ГК), облигациям (ст. 816 ГК), и суммы, полученные в погашение подобного рода заимствований;

1. имущество (но не работы, услуги, имущественные права), полученное организацией (только российским ЮЛ; на иностранную организацию положения подп. 11 п. 1 ст. 251 не распространяются):

а) от организации (в т.ч. и от иностранной), если уставный (складочный) капитал (фонд) получей организации не менее чем на 50% состоит из вклада передей. Нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

• уставный капитал создается в хозяйственных обществах. В силу этого передей организацией может быть АО, ООО, ОДО. Организацией получей, по существу, является, например, дочернее общество или хозяйственное товарищество с участием АО, ООО, ОДО (ст. 87 - 105 ГК);
• уставный фонд создается в государственных унитарных предприятиях, муниципальных унитарных предприятиях, в некоторых некоммерческих организациях. Однако в дочерних предприятиях все 100% уставного фонда формируют государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия (ст. 113 - 115 ГК);
• складочный капитал создается в полных и коммандитных товариществах. В связи с этим возникли вопросы: распространяются ли правила подп. 11 п. 1 ст. 251 на случаи, если получей (передей) организацией является, например, производственный кооператив? Нет, ибо в ПК создается паевой фонд (налицо пробел в ст. 251 НК). Если получей (передей) организацией является зависимое общество? Да, распространяются, ибо в соответствии со ст. 106 ГК:

"1. Хозяйственное общество признается ЗАВИСИМЫМ, если другое (преобладее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Хозяйственное общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

ПРЕДЕЛЫ ВЗАИМНОГО УЧАСТИЯ хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом" (выделено мной. - А.Г.).

Как видим, в зависимых обществах доля участия одного из участников в уставном капитале может превышать и 50%;

• в подп. 11 п. 1 ст. 251 налицо новелла: в Законе о налоге на прибыль аналогичной нормы не было;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передей организации не менее чем на 50% состоит из вклада получей организации. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 11 п. 1 ст. 251 на случаи, когда передей организацией является некоммерческое партнерство или финансируемое собственником негосударственное учреждение? Систематическое толкование ст. 20 Закона о некоммерческих организациях и подп. 11 п. 1 ст. 251 НК не позволяет положительно ответить на этот вопрос: дело в том, что в указанных некоммерческих организациях нет уставного (складочного) капитала (фонда);

в) от физического лица (в т.ч. иностранца, лица без гражданства, ИП), если уставный (складочный) капитал (фонд) получей организации не менее чем на 50% состоит из вкладов этого физического лица.

Налицо существенная новелла: ранее действовавший Закон о налоге на прибыль исходил из того, что не облагся налогом на прибыль организаций все полученные организациями от физического лица средства.

Правила подп. 11 п. 1 ст. 251 распространяются в полной мере и на все еще функционирующие индивидуальные частные предприятия: пока они не ликвидированы в судебном порядке, эти организации действуют и 100% вкладов в уставный капитал (фонд) осуществили физические лица.

Условиями отнесения упомянутых выше доходов к неучитываемым при определении налоговой базы являются:

1. средства, полученные организацией в виде процентов за несвоевременный (независимо от причины этого) возврат:

• то, чтобы полученное (но не переданное) имущество не было передано (в т.ч. продано, обменено, внесено в качестве вклада в уставный капитал и т.д.) третьим лицам. Однако на полученные денежные средства (в т.ч. и в иностранной валюте) это ограничение не распространяется;
• то, чтобы такая передача имела место лишь по истечении одного календарного года со дня получения имущества. Отсчет срока начинается со следующего дня после даты получения имущества, и сроки исчисляются по правилам ст. 6.1 НК;

а) излишне уплаченных сумм не только налога на прибыль организаций, но и других налогов и сборов. При этом нужно учесть, что в соответствии со ст. 78 НК:

"1. Сумма ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО налога подлежит ЗАЧЕТУ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по ЭТОМУ или ИНЫМ НАЛОГАМ, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами.

Налоговый орган ОБЯЗАН СООБЩИТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган ВПРАВЕ НАПРАВИТЬ налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется НА ОСНОВАНИИ ПИСЬМЕННОГО ЗАЯВЛЕНИЯ налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется В ТОТ ЖЕ БЮДЖЕТ (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе САМОСТОЯТЕЛЬНО произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Налоговый орган ОБЯЗАН ПРОИНФОРМИРОВАТЬ налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит ВОЗВРАТУ по письменному ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение ТРЕХ ЛЕТ со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится ЗА СЧЕТ СРЕДСТВ бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, НАЧИСЛЯЮТСЯ ПРОЦЕНТЫ за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится В ВАЛЮТЕ Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимся к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. При этом таможенные органы пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой указанных налогов и сборов, пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов" (выделено мной. - А.Г.);

б) излишне взысканных сумм налогов и сборов (любых, а не только сумм налога на прибыль организаций). При этом необходимо руководствоваться положениями ст. 79 НК о том, что:

"1. Сумма ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННОГО налога подлежит ВОЗВРАТУ налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

РЕШЕНИЕ О ВОЗВРАТЕ суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на овании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в ТЕЧЕНИЕ ДВУХ НЕДЕЛЬ со дня регистрации указанного ЗАЯВЛЕНИЯ, а судом - в порядке искового судопроизводства.

ЗАЯВЛЕНИЕ о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в ТЕЧЕНИЕ ТРЕХ ЛЕТ, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи.

Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, ОБЯЗАН СООБЩИТЬ об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.

Сумма излишне взысканного налога возвращается С НАЧИСЛЕННЫМИ НА НЕЕ ПРОЦЕНТАМИ за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.

Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат ВОЗВРАТУ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения.

Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится В ВАЛЮТЕ Российской Федерации.

Правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также при возврате излишне взысканной суммы налога и сбора в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации" (выделено мной. - А.Г.);

1. суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды (создаваемые в соответствии с законодательством о ценных бумагах, о банках и банковской деятельности, об акционерных обществах и иными нормами действующего гражданского законодательства), предназначенные для снижения рисков неисполнения этими организациями (либо их контрагентами) обязательств по сделкам. При этом в подп. 13 п. 1 ст. 251 имеются в виду только риски, связанные с осуществлением клиринговой (т.е. по проведению зачетных операций по расчетам) деятельности и деятельности по организации (имеется в виду аукционная, эмиссионная, биржевая, управленческая и т.п. деятельность) торговли на рынке ценных бумаг. См. об этом подробнее коммент. к ст. 292, 294, 300 НК;
2. суммы превышения номинальной стоимости (обозначенной, например, на акции, если она имеет документарную форму, в записи на счетах, при бездокументарной форме акции, в учредительных документах, в проспекте эмиссии) над ценой фактического приобретения организацией:

а) собственных акций. Напомним, что такое приобретение осуществляется по нормам ст. 101 ГК, ст. 72 - 77 Закона об АО. В подп. 14 п. 1 ст. 251 имеются в виду только случаи выкупа обществом акций, продаваемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (ранее выкупленных последним у их владельцев);

б) собственных долей (паев). При этом следует учесть, что:

1. имущество, полученное организацией (в т.ч. и иностранной, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 306 - 310 НК, см. коммент. к ним) в рамках целевого финансирования. При этом нужно иметь в виду, что:

• доли имеют место в таких организациях, как ООО и ОДО, а также в полных и коммандитных товариществах (ст. 70, 85, 87, 95 ГК);
• паи - в производственных кооперативах, а также в некоторых некоммерческих организациях, например потребительских кооперативах (ст. 107, 116 ГК). В связи с этим возник вопрос: имеются ли в виду в подп. 14 п. 1 ст. 251 случаи приобретения налогоплательщиком только долей (паев) в ООО, ОДО, хозяйственных товариществах, ПК или и случаи приобретения акций? К сожалению, законодатель нея изложил свою волю. Систематический же анализ подп. 14 п. 1 ст. 251 НК и законодательства об ООО, ОДО, ПК, ПТ, КТ (например, ст. 23, 31 Закона об ООО, ст. 10, 23 Закона о производственных кооперативах, ст. 1 Закона о ценных бумагах) показывает, что речь идет о приобретении налогоплательщиком именно долей (паев), а не акций: дело в том, что ООО, ОДО, ПК, ПТ, КО не вправе выпускать (размещать) акции при формировании уставного (складочного) капитала (или паевого фонда);

а) под целевым финансированием понимается получение налогоплательщиком:

• средств из бюджета Российской Федерации, региональных и местных бюджетов, государственных внебюджетных фондов (учреждаемых, например, федеральными органами исполнительной власти либо администрациями (правительствами субъектов Российской Федерации). Однако фонды, учреждаемые органами местного самоуправления, в подп. 15 п. 1 ст. 251 не имеются в виду. Кроме того, речь идет только о средствах, выделяемых бюджетным учреждениям: если такие средства выделяются учреждениям, финансируемым из иных источников (иными собственниками, ст. 120 ГК), - подп. 15 п. 1 ст. 251 не действует. Обязательным условием применения льготы, предусмотренной в подп. 15 п. 1 ст. 251, является то, что упомянутые средства выделяются по смете (а не сверх сметы) доходов и расходов бюджетного учреждения;
• грантов (как от российских ЮЛ и граждан, так и от зарубежных стран, неправительственных организаций и др.);
• инвестиций при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в соответствии с Законом о конкурсах, Законом об инвестициях, Законом об инвестиционной деятельности, а также ст. 447, 449, 525 - 534, 763 - 768 ГК;
• инвестиций от иностранных инвесторов (т.е. иностранных граждан, ЮЛ, иных компаний, международных организаций и объединений) на финансирование капитальных вложений (при этом нужно исходить из Положения по бухучету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утв. Приказом Минфина России от 20.12.94 N 167) производственного (но не иного) назначения. Такие средства не включся в доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций, лишь при условии их использования в пределах 12 месяцев с момента получения. Сроки и в данном случае исчисляются в соответствии со ст. 6.1 НК;
• в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации - застройщика (например, в рамках договора о совместной деятельности, направленной на строительство дома, в рамках договора строительного подряда, в иных случаях, предусмотренных Законом об инвестициях и ст. 740 - 757, 1041 - 1054 ГК). Застройщиком (упомянутым в подп. 15 п. 1 ст. 251) является инвестор, а также иное ЮЛ, уполномоченное инвестором реализовать инвестиционные проекты по капитальному строительству. О том, что ряд льгот, предусмотренных в ст. 6 Закона о налоге на прибыль, сохранен, см. коммент. к ст. 250 НК;
• средств от обществ взаимного страхования, от организаций - членов этого общества. При этом следует учесть, что в соответствии со ст. 968 ГК:

"1. Граждане и юридические лица могут СТРАХОВАТЬ свое имущество и иные имущественные интересы, указанные в пункте 2 статьи 929 настоящего Кодекса, на взаимной ове путем объединения в обществах взаимного страхования необходимых для этого средств.

ОБЩЕСТВА ВЗАИМНОГО СТРАХОВАНИЯ осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями.

Особенности правового положения обществ взаимного страхования и условия их деятельности определяются в соответствии с настоящим Кодексом Законом о взаимном страховании.

Страхование обществами взаимного страхования имущества и имущественных интересов своих членов осуществляется НЕПОСРЕДСТВЕННО НА ОСНОВАНИИ членства, если учредительными документами общества не предусмотрено заключение в этих случаях договоров страхования.

Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются к отношениям по страхованию между обществом взаимного страхования и его членами, если иное не предусмотрено Законом о взаимном страховании, учредительными документами соответствующего общества или установленными им правилами страхования.

Осуществление ОБЯЗАТЕЛЬНОГО страхования путем взаимного страхования допускается в случаях, предусмотренных Законом о взаимном страховании.

Общество взаимного страхования может в качестве СТРАХОВЩИКА осуществлять страхование интересов лиц, не являющихся членами общества, если такая страховая деятельность предусмотрена его учредительными документами, общество образовано в форме КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, имеет разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида и отвечает другим требованиям, установленным Законом об организации страхового дела.

Страхование интересов лиц, не являющихся членами общества взаимного страхования, осуществляется обществом ПО ДОГОВОРАМ страхования в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей главой" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 598 - 600;

• средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований (иных упомянутых в абз. 9 подп. 15 п. 1 ст. 251 фондов). Следует учесть, что перечень этих фондов изложен исчерпывим образом и расширять его нельзя;
• средств, полученных исключительно налогоплательщиками, являющимися АЭС, и только на цели, прямо указанные в абз. 10 подп. 15 п. 1 ст. 251. При этом (чтобы не было противоречий с п. 15 ст. 250 НК, см. коммент. к ней) установлено, что эти средства подлежат включению в состав внереализационных доходов (и облагся налогом на прибыль организаций), если АЭС использовала их не по целевому назначению (например, предоставила заем другой организации) либо не использовала в течение 12 месяцев после окончания налогового периода, т.е. после 31 декабря года, в котором они поступили. В практике возник вопрос: если АЭС (получив указанные средства в июле) разместила их сроком на 6 месяцев на банковский депозит, а потом приступила к использованию, то вправе ли она не включить полученные средства при определении налоговой базы налога на прибыль организаций? Да, вправе, ибо условия, предусмотренные в подп. 15 п. 1 ст. 251, не нарушены;

б) доходы, упомянутые в подп. 15 п. 1 ст. 251, не облагся налогом на прибыль организаций лишь постольку, поскольку налогоплательщик обеспечил ведение раздельного учета этих доходов. Нужно иметь в виду, что:

• раздельный учет ведется не только в соответствии с нормами Закона о бухучете, Положения о бухучете, действующих ПБУ (о тех или иных видах средств, упомянутых в подп. 15 п. 1 ст. 251), но и с обязательным соблюдением требований ст. 313 - 333 НК, посвященных налоговому учету (см. коммент. к ним).

В учетной политике организации ведение раздельного учета должно быть предусмотрено в виде отдельного элемента;

1. стоимость акций, дополнительно полученных акционером (в соответствии с решением общего собрания АО о распределении акций в соответствии со ст. 36 - 40 Закона об АО), пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Если же он получит акции сверх этого, то их стоимость включается в налоговую базу.

• отсутствие раздельного учета означает, что эти доходы подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения (фактического получения, а не принятия на учет);

Кроме того, при определении налоговой базы не учитывается разница между номинальной стоимостью новых акций (размещенных по решению общего собрания АО), полученных взамен первоначальных (например, при их конвертации), и номинальной стоимостью первоначальных акций (т.е. существовавших до принятия решения общим собранием АО) при увеличении уставного капитала АО (в соответствии со ст. 27, 40 Закона об АО). Но лишь при условии, что доля участия акционера в уставном капитале АО не изменяется: в противном случае налицо доходы, которые подлежат включению в налоговую базу;

1. положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней (алмазов, рубинов, изумрудов, сапфиров, иных драгоценных камней, указанных в ст. 1 Закона о валюте) при изменении в установленном порядке прейскуранта расчетных цен на драгоценные камни (дело в том, что эти цены относятся к регулируемым государством);
2. суммы, на которые в отчетном (например, в течение первого квартала, 9 месяцев) или налоговом периоде (т.е. в течение календарного года, см. коммент. к ст. 285 НК) произошло уменьшение:

а) уставного капитала АО, ООО, ОДО, дочернего или зависимого общества;

б) складочного капитала ПТ и КТ. В практике возник вопрос: если происходит уменьшение паевого фонда ПК, можно ли руководствоваться положениями подп. 18 п. 1 ст. 251? К сожалению, на этот вопрос следует ответить отрицательно: по-видимому, в подп. 18 п. 11 ст. 251 есть пробел;

в) осуществленное в соответствии с требованиями ст. 90, 99 ГК, а также норм Закона об АО и Закона об ООО, в других случаях, когда уставный (складочный) капитал должен быть уменьшен в соответствии с требованиями законодательства. Если же такое уменьшение производится добровольно самой организацией, то доходы, полученные при этом, облагся налогом на прибыль организаций;

1. стоимость материалов, иного имущества, полученного при демонтаже, разборке, ликвидации, осуществленных в соответствии с конвенциями, упомянутыми в подп. 19 п. 1 ст. 251. Во всех иных случаях указанная стоимость включается в состав внереализационных доходов (см. об этом коммент. к п. 13 ст. 250 НК) и подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций;

20) стоимость мелиоративных и иных объектов исключительно сельскохозяйственного назначения:

а) полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями (независимо от организационно - правовой формы). При этом необходимо руководствоваться положениями действующих редакций ОКПО и ОКП;

б) построенных за счет средств федерального бюджета, региональных и местных бюджетов. Если же объекты построены за счет иных источников, то их стоимость включается в налоговую базу;

21) имущество и (или) имущественные права (например, права из патентов, авторских свидетельств и т.д.), полученные организациями, прямо указанными в подп. 21 п. 1 ст. 251. При этом имеются в виду доходы от операций, совершенных с материальными ценностями (упомянутыми в подп. 21 п. 1 ст. 251), направленные только на восстановление или на содержание запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся (расщепляющихся) материалов, но не на иные цели;

22) суммы кредиторской задолженности (например, при недоимке, при несвоевременной уплате сумм налогов и сборов) налогоплательщика перед федеральным бюджетом либо региональными или местными бюджетами, списанные и (или) уменьшенные в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ. При этом:

а) в подп. 22 п. 1 ст. 251 имеются в виду суммы кредиторской задолженности перед бюджетами как связанные с уплатой налогов и сборов, так и не связанные с этим (например, возникшие из гражданско - правовых обязательств по госпоставке, по подрядным работам для государственных нужд);

б) в подп. 22 п. 1 ст. 251 речь идет о кредиторской задолженности перед бюджетами не только по налогу на прибыль организаций, но также и по другим видам налогов и сборов;

в) в соответствии со ст. 59 НК:

"1. НЕДОИМКА, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и СПИСЫВАЕТСЯ в порядке, установленном:

по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации;

по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

Правила, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при списании БЕЗНАДЕЖНОЙ задолженности по пеням" (выделено мной. - А.Г.);

23) безвозмездно полученное оборудование (учебное, научное, компьютерное и т.п.) образовательными учреждениями:

а) государственными и муниципальными (например, МГУ);

б) негосударственными (например, финансируемыми ООО);

в) имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности. Не имеет значения (для применения подп. 23 п. 1 ст. 251) то, имеет образовательное учреждение государственную аккредитацию или не имеет;

24) овные средства (состав их следует определять не только в соответствии со ст. 11 Закона о бухучете, п. 46 - 54 Положения о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, но и с обязательным соблюдением норм ст. 256 - 260, 319, 322 - 325 НК, см. коммент. к ним), полученные организациями РОСТО, если они:

а) передся одной организацией РОСТО другой (или нескольким организациям РОСТО);

б) используются на цели, прямо указанные в подп. 24 п. 1 ст. 251. Использование (даже организациями РОСТО) полученных овных средств на иные цели означает, что эти доходы подлежат включению в налоговую базу организаций и налогообложению налогом на прибыль организаций;

25) положительная разница, полученная при переоценке курса ценных бумаг по рыночной стоимости. См. об этом также коммент. к ст. 280, 281, 301 - 305, 329, 333 НК;

26) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (см. об этом подробнее коммент. к ст. 300 НК).

В соответствии с п. 2 ст. 251 не включся в налоговую базу также целевые поступления (см. об их видах ниже):

а) не касиеся подакцизных товаров и минерального сырья (ст. 181 НК, см. коммент. к ней подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001);

б) полученные организациями из федерального бюджета либо бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов. При этом организация признается бюджетополучателем в соответствии с нормами БК, Закона о бюджетной классификации, закона о федеральном бюджете на очередной год;

в) перечисленные на содержание некоммерческих организаций (например, участниками союза, ассоциации, фонда на содержание аппарата управления некоммерческой организации, на выплату сотрудникам зарплаты) и ведение некоммерческой организацией ее уставной деятельности;

г) полученные от других ЮЛ (а также иностранных организаций), физических лиц (в т.ч. ИП), использованные некоммерческой организацией на цели, которые были указаны лицом, от которого были получены целевые поступления.

В практике возникли вопросы:

относятся ли правила абз. 1 п. 2 ст. 251 к случаям, когда целевые поступления от других организаций и физических лиц перечислены бюджетополучателям? Грамматическое толкование абз. 1 п. 2 ст. 251 позволяет ответить на этот вопрос положительно;

нет ли противоречий между правилами подп. 11 п. 1 ст. 251 и абз. 1 п. 2 ст. 251? Определенное противоречие налицо, и его законодателю нужно устранить. Впредь до этого и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из положений ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясти, противоречия, сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности (следует обратить внимание на то, что в п. 2 ст. 251 мы имеем исчерпывий перечень таких поступлений), упомянутым в абз. 2 п. 2 ст. 251, относятся:

1. осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях:

а) вступительные взносы. При этом к "законодательству о некоммерческих организациях" (упомянутому выше) относятся ст. 20, 26 Закона о некоммерческих организациях, ст. 16 Закона о благотворительности, ст. 7, 24 Закона о профсоюзах, ст. 31 Закона об объединениях, ст. 1, 23 Закона потребкооперации, ст. 6, 14 - 16 Закона о кредитной кооперации, ст. 1, 34 Закона о сельхозкооперации, ст. 116 - 123 ГК и иные законодательные акты, регулирующие деятельность некоммерческих организаций;

б) членские взносы (например, в профсоюзах), целевые взносы и отчисления в публично - правовые профессиональные объединения (например, аудиторов, композиторов, кинематографистов, журналистов, врачей), построенные на принципах членства;

в) паевые взносы (например, в ЖСК, иных потребительских кооперативах);

1. имущество, переходящее к некоммерческой организации по завещанию. Напомним, что ст. 534 ГК 1964 допускает завещание гражданами - наследодателями своего имущества и организациям (с 1 марта 2002 г. действует ст. 1116 ГК);
2. суммы финансирования из бюджетов различных уровней, а также из государственных внебюджетных фондов (но не частных или муниципальных фондов), выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческим организациям (в т.ч. и не относящимся к государственным или муниципальным);
3. средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, в соответствии со ст. 1 Закона о благотворительности о том, что:

"под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки".

Кроме того, в соответствии со ст. 2 Закона о благотворительности:

"1. Благотворительная деятельность осуществляется в ЦЕЛЯХ:

СОЦИАЛЬНОЙ ПОДДЕРЖКИ и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

ПОДГОТОВКИ НАСЕЛЕНИЯ к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

оказания помощи ПОСТРАДАВШИМ в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

содействия защите материнства, детства и отцовства;

содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально - психологического состояния граждан;

содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

охраны окружей природной среды и защиты животных;

охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Направление ДЕНЕЖНЫХ и других МАТЕРИАЛЬНЫХ средств, оказание помощи в ИНЫХ формах КОММЕРЧЕСКИМ организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью НЕ ЯВЛЯЮТСЯ" (выделено мной. - А.Г.);

1. совокупный вклад учредителей (но не иных) негосударственных пенсионных фондов. При этом нужно иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 2 Закона о НПФ:

"1. Негосударственный пенсионный фонд (далее - фонд) - особая организационно - правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на овании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда.

Деятельность фонда по негосударственному пенсионному обеспечению населения включает аккумулирование пенсионных взносов, размещение пенсионных резервов, учет пенсионных обязательств фонда и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Фонды осуществляют деятельность и производят выплаты негосударственных пенсий участникам фонда независимо от государственного пенсионного обеспечения населения";

б) в соответствии со ст. 4 Закона о НПФ учредителями негосударственных пенсионных фондов могут выступать граждане и ЮЛ;

в) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов следует отличать от иных источников формирования имущества этих фондов (например, целевых взносов вкладчиков, части дохода негосударственных пенсионных фондов от размещения им пенсионных резервов), указанных в ст. 17 Закона о НПФ: в п. 2 ст. 251 речь идет именно о совокупных вкладах учредителей негосударственных пенсионных фондов;

1. пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направлены на формирование пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 Закона о НПФ:

а) пенсионный взнос - денежные средства, вносимые вкладчиком (т.е. ЮЛ или физическим лицом, являющимся стороной пенсионного договора) в пользу участника негосударственных пенсионных фондов (т.е. гражданина Российской Федерации, иностранца или лица без гражданства, которому в силу пенсионного договора производятся выплаты негосударственных пенсий. Участник может и сам выступать вкладчиком в свою пользу);

б) пенсионные резервы - это совокупность средств, находящихся в собственности негосударственных пенсионных фондов и предназначенных для обеспечения выплаты негосударственных пенсий;

1. использованные по целевому назначению поступления от собственников (т.е. граждан, ЮЛ, государства или муниципальных образований) созданным ими учреждениям. При этом следует иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 120 ГК:

"1. УЧРЕЖДЕНИЕМ признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально - культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Права учреждения на закрепленное за ним имущество определяются в соответствии со статьей 296 настоящего Кодекса.

Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества.

Особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами" (выделено мной. - А.Г.);

б) в соответствии со ст. 296 ГК:

"1. Казенное предприятие, а также учреждение в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют в пределах, установленных законом, в соответствии С ЦЕЛЯМИ своей деятельности, ЗАДАНИЯМИ СОБСТВЕННИКА и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им.

Собственник имущества, закрепленного за казенным предприятием или учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению" (выделено мной. - А.Г.);

в) в соответствии со ст. 298 ГК:

"1. Учреждение НЕ ВПРАВЕ отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему ПО СМЕТЕ.

Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять ПРИНОСЯЩУЮ ДОХОДЫ деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступ в САМОСТОЯТЕЛЬНОЕ РАСПОРЯЖЕНИЕ учреждения и учитывся на отдельном балансе" (выделено мной. - А.Г.).

См. подробный комментарий к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001;

1. отчисления адвокатов на содержание:

а) коллегии адвокатов. Последние представляют собой добровольные объединения лиц, занимихся адвокатской деятельностью. Они образуются по заявлению группы учредителей, состоящей из лиц, имеющих высшее юридическое образование, или по инициативе органа местного самоуправления. Предложение об организации коллегии адвокатов направляется в Минюст России, которое при согласии с ним представляет его в государственные органы субъектов Российской Федерации. В стране действуют коллегии адвокатов по субъектам Российской Федерации. Могут образовываться межтерриториальные и иные коллегии адвокатов. Они являются ЮЛ (ст. 3 Закона об адвокатуре). Объединения иных лиц (например, ИП, оказывих юридические услуги) коллегиями адвокатов не являются, и на них правила подп. 8 п. 2 ст. 251 не распространяются;

б) учреждений коллегии адвокатов. К последним относятся, например, юридические консультации (они не являются самостоятельными ЮЛ). Адвокат, как правило, оказывает свои услуги в составе юридической консультации (руководитель которой выдает ему ордер, необходимый для ведения дел в суде (ст. 44, 45 ГПК, см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Гражданскому процессуальному кодексу РСФСР. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001);

1. средства, поступившие профсоюзным организациям (обладим статусом ЮЛ). Напомним, что ст. 8 Закона о профсоюзах допускает, что профсоюзные организации могут и не регистрироваться в качестве ЮЛ: в этом случае они не признся налогоплательщиками (см. коммент. к ст. 246 НК). Для правильного применения норм подп. 9 п. 2 ст. 251 следует учесть, что в них имеются в виду лишь средства, поступившие:

а) в соответствии с:

• коллективным договором - правовым актом, регулирующим трудовые, социально - экономические и профессиональные отношения между работодателем (организацией в данном случае) и работниками (ст. 7 КЗоТ). Условия колдоговора должны соответствовать Закону (ст. 13 Закона о коллективных договорах);
• соглашением - правовым актом, содержащим обязательства по установлению условий труда, занятости, социальных гарантий для работников определенной профессии, отрасли, территории (ст. 18 Закона о коллективных договорах);

б) только для целей проведения профсоюзными организациями социально - культурных мероприятий (например, мероприятий по организации лечения, оздоровления, отдыха работников, театральных, концертных мероприятий, мероприятий по повышению культуры производства, быта и т.п., см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ. Изд. 4-е. М.: БЕК, 2001) и других мероприятий, предусмотренных в уставе профсоюзной организации (напомним, что профсоюзы, так же как иные некоммерческие организации, облад специальной правоспособностью, в отличие от граждан и коммерческих организаций, ст. 49 ГК);

1. средства, использованные исключительно по целевому назначению:

а) полученные РОСТО и его структурными подразделениями от Минобороны России и от федеральных органов исполнительной власти, а также органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации (но не от исполнительных органов местного самоуправления). При этом необходимо наличие генерального договора на такую передачу средств;

б) отчислений от организаций, входящих в состав РОСТО, используемых в соответствии с учредительными документами и только на цели, указанные в подп. 10 п. 2 ст. 251.

Необходимо обратить внимание на следующее важное обстоятельство: правила, содержащиеся в п. 2 ст. 251, подлежат применению лишь в той мере, в какой налогоплательщик обеспечил (предусмотрев это в качестве отдельного элемента в утвержденной учетной политике организации) раздельное ведение учета доходов (расходов), полученных в результате целевых поступлений, упомянутых в подп. 1 - 10 п. 2 ст. 251.