Статья 26 НК РФ. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах

Если иное не предусмотрено комментируемым Кодексом, то налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через своего представителя. Данное право налогоплательщика закреплено в комментируемой статье и подп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ (см. комментарий к ней). При этом в соответствии с п. 2 комментируемой статьи личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в рассматриваемых правоотношениях.

Следует отметить, что правила, установленные в комментируемой главе, также распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Институт представительства по своей природе является гражданско-правовым, в силу чего комментируемая глава преимущественно носит бланкетный характер, предусматривая, что вопросы участия в налоговых правоотношениях законных и уполномоченных представителей, не урегулированные в ней, регулируются гражданским законодательством. В этой связи следует иметь в виду положения п. 3 ст. 2 ГК РФ, согла которым к имущественным отношениям, ованным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Комментируемая глава как раз и устанавливает такое исключение применительно к гражданско-правовому институту представительства.

Понятие представительства как деятельности одного лица от имени другого дается в ст. 182 ГК РФ. Однако в указанной статье речь идет только о совершении сделок, что не отражает того многообразия отношений по представительству, которое сложилось в настоящее время. На данное обстоятельство неоднократно указывалось в гражданско-правовой литературе. В свою очередь появление в НК РФ комментируемой главы может служить лишним доказательством несовершенства того определения представительства, которое дано в гражданском законодательстве.

Следует обратить внимание на то, что Федеральным законом от 7 мая 2013 г. N 100-ФЗ в гражданское законодательство был внесен ряд изменений и дополнений, связанных в том числе с институтом представительства.

Так, в своей предыдущей редакции п. 2 ст. 182 ГК РФ предусматривал, что не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (комиссионеры, агенты, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). В действующей редакции в состав лиц, не признихся представителями, дополнительно включены также лица, лишь передие выраженную в надлежащей форме волю другого лица, а также лица, уполномоченные на вступление в переговоры относительно возможных в будущем сделок.

Принципиальные изменения претерпел п. 3 ст. 182 ГК РФ. Ранее он предполагал, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В соответствии со ст. 168 ГК РФ такие действия (сделки) признавались ничтожными (не требующими судебного признания их недействительности). Действующая редакция рассматриваемой нормы относит такие действия (сделки) к оспоримым (требующим судебного признания недействительности). Вместе с тем специфика налогового представительства состоит в том, что согла п. 2 ст. 29 НК РФ (см. комментарий к нему) запрещается быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, исполнительных органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, то есть именно тем лицам, которые представляют в налоговых правоотношениях интересы государства.

Применительно к комментируемой главе необходимо подчеркнуть, что суды всех уровней исходят из того, что субъектом налогового правоотношения (обязанности по уплате налога или сбора) выступает исключительно сам налогоплательщик независимо от того, лично он совершает юридически значимые действия либо через законного или уполномоченного представителя. Так, Конституционный Суд Российской Федерации в этой связи отмечает, что ст. 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. В порядке реализации данного конституционного требования абз. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ (см. комментарий к ней) устанавливается, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом нормы комментируемой главы допуск участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено данным Кодексом. При этом законными представителями налогоплательщика-организации признся лица, уполномоченные представлять указанную организацию на овании закона или ее учредительных документов (пункт 1 статьи 27); уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 29); уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на овании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (абзац первый пункта 3 статьи 29); правила, предусмотренные главой 4 Кодекса, распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 4 статьи 26). Также данная идея была последовательно отражена первоначально в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (утратило силу), а в дальнейшем Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возниких при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В комментируемой статье указывается на два вида представительства в налоговых правоотношениях: деятельность законных представителей и деятельность уполномоченных представителей. Первой форме представительства посвящены статьи 27 и 28 НК РФ (см. комментарии к ним), а второй - ст. 29 НК РФ (см. комментарий к ней).

В комментируемой главе содержится указание на то, что нормы, закрепленные в ней, подлежат применению только в тех случаях, когда законодательством о налогах и сборах не предусмотрено личное выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом определенных действий. Данное правило корреспондирует с правовой нормой, закрепленной в п. 4 ст. 182 ГК РФ.

В соответствии с п. 3 комментируемой статьи полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с комментируемым Кодексом и иными федеральными законами (см. таблицу 1).