Статья 246 НК РФ. Налогоплательщики

Анализируемая статья имеет ключевое значение для правильного применения всех иных норм гл. 25 НК, ибо определяет круг налогоплательщиков налога на прибыль организаций. К ним относятся:

1. российские организации. Систематическое толкование ст. 11, 246 НК и ст. 48 ГК показывает, что:

а) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются не все российские организации, а лишь те из них, которые облад статусом ЮЛ. Напомним, что в соответствии со ст. 48 ГК:

"1. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении ОБОСОБЛЕННОЕ ИМУЩЕСТВО и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от СВОЕГО ИМЕНИ приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, НЕСТИ ОБЯЗАННОСТИ, быть истцом и ответчиком в СУДЕ.

Юридические лица должны иметь самостоятельный БАЛАНС или СМЕТУ.

В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕННЫЕ ПРАВА в отношении этого юридического лица либо ВЕЩНЫЕ ПРАВА на его имущество.

К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕННЫЕ ПРАВА, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы.

К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное ВЕЩНОЕ ПРАВО, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, в том числе дочерние предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) НЕ ИМЕЮТ имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)" (выделено мной. - А.Г.);

б) не относятся к числу налогоплательщиков налога на прибыль организаций:

• филиалы и представительства российских организаций (ибо они не облад статусом ЮЛ, ст. 55 ГК);
• иные обособленные подразделения организаций. При этом нужно иметь в виду, что для целей налогообложения последними являются любые территориально обособленные от организации подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места (т.е. если рабочее место создается на срок более одного месяца). В связи с тем, что ст. 55 ГК и ст. 11 НК по-разному подходят к правовому регулированию обособленных подразделений организации, приоритет имеют правила ст. 11 НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);
• российские организации, не обладие статусом ЮЛ. Существование таких организаций допускается, например, ст. 3, 21 Закона об объединениях, ст. 8 Закона о профсоюзах;

в) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются также:

• коммерческие банки и иные кредитные организации. Напомним, что в соответствии со ст. 11 НК термином "банк" в нормах НК обозначся как собственно банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБР.

В практике <*> возник вопрос: относится ли сам ЦБР к налогоплательщикам? Да, относится. Однако прибыль ЦБР облагается по нулевой налоговой ставке (если она получена от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Законом о ЦБР) либо по ставке 24% (если прибыль ЦБР получена от иной деятельности). См. об этом подробнее коммент. к ст. 284 НК. Об особенностях налогообложения прибыли банков см. коммент. к ст. 290 - 292, 328, 331 НК;

<*> Во всех случаях (если иное прямо не оговорено), когда в книге речь идет о практике, то имеется в виду практика клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ". Прим. автора.

• страховые организации, т.е. ЮЛ, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида (ст. 938 ГК). Об особенностях налогообложения страховых организаций см. коммент. к ст. 293, 330 НК;
• негосударственные пенсионные фонды. Об особенностях налогообложения их прибыли см. коммент. к ст. 295 НК;
• организации, созданные в соответствии с федеральными законами для выполнения определенных функций (например, АРКО, федеральная служба почтовой связи). См. об особенностях налогообложения их прибыли коммент. к ст. 321 НК;

г) не признся самостоятельными плательщиками налога на прибыль организаций простые товарищества, ибо они не являются ЮЛ (см. о них коммент. к ст. 1041 - 1054 ГК в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001). Налог на прибыль организаций платят участники простого товарищества - организации (в т.ч. иностранные, см. об этом ниже). Самостоятельными налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются также организации - участники договора доверительного

управления. См. также коммент. к ст. 276, 278 НК;

1. иностранные организации. Речь идет об организациях, созданных по законодательству той или иной зарубежной страны и обладих в соответствии с этим законодательством статусом ЮЛ. Кроме того, термином "иностранная организация" в НК обозначся:

а) все иностранные организации, даже не имеющие статуса ЮЛ (т.е. те, что в ст. 11 НК названы компаниями и другими корпоративными образованиями), если они облад гражданской правоспособностью;

б) международные организации (например, МВФ, МБРР, ФИФА, ЮНЕСКО);

в) филиалы и представительства иностранных ЮЛ, иных корпоративных организаций, международных организаций, созданных на территории Российской Федерации.

Применяя правила ст. 246, необходимо также учитывать следующее:

а) налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются иностранные организации (в том смысле, который охарактеризован выше):

• как осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства;
• так и не осуществляющие такой деятельности, но получие доходы от источников в Российской Федерации. Виды доходов, получаемых от источников в Российской Федерации, а также особенности налогообложения прибыли иностранных организаций в этих случаях указаны в ст. 309, 310 НК (см. коммент. к ним);

б) понятие "постоянное представительство иностранной организации" (упомянутое в ст. 246) легально определено в ст. 306 НК, а в ст. 307 НК установлены особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство (см. коммент. к этим статьям);

в) определенную специфику имеет порядок налогообложения прибыли иностранных организаций при осуществлении их деятельности на строительной площадке (см. коммент. к ст. 308 НК);

г) особенности налогового учета иностранных организаций. При этом и для целей налогообложения налогом на прибыль нужно руководствоваться Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Об особенностях налогообложения прибыли:

а) российских организаций, имеющих обособленные подразделения, см. коммент. к ст. 288 НК;

б) организаций системы потребительской кооперации см. коммент. к ст. 297 НК;

в) профессиональных участников рынка ценных бумаг см. коммент. к ст. 298 - 305 НК.

Об объектах налогообложения прибыли различных налогоплательщиков (т.е. российских и иностранных организаций) см. коммент. к ст. 247 НК.

В практике возник ряд вопросов:

относятся ли к налогоплательщикам налога на прибыль организаций субъекты малого предпринимательства? При ответе на этот вопрос нужно учесть, что:

а) малые предприятия, не перешедшие на упрощенную систему учета и налогообложения в соответствии с Законом о налогообложении МП, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций;

б) малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и учета, равно как и переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (в соответствии с Законом о едином налоге), не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций;

являются ли налогоплательщиками данного налога организации по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции? Нет, не являются. Дело в том, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110 предусмотренное п. 5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль освобождение от уплаты данного налога по прибыли от реализации указанной продукции, а также произведенной и переработанной на таких предприятиях собственной сельхозпродукции (за исключением сельхозпредприятий индустриального типа, определяемых по Перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации) действует до вступления в силу главы НК, регулирующей специальный режим налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей (следует учитывать при этом правила п. 2.9 Инструкции N 62);

подлежат ли применению акты МНС России, касиеся крупнейших налогоплательщиков? Да, подлежат. Необходимо, в частности, руководствоваться Порядком определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций, утв. Приказом МНС России от 31.08.2001 N БГ-3-09/319.

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 8. С. 11.