Статья 323 НК РФ. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

Применяя правила ст. 323, необходимо обратить внимание на ряд важных моментов:

а) они подлежат применению, когда речь идет об операциях с овными средствами (но не иными видами имущества и не с материальными активами);

б) они предписыв налогоплательщикам налога на прибыль организаций определять прибыль (убыток) от реализации амортизируемых овных средств:

• на овании аналитического учета (о том, какую информацию он должен содержать, см. ниже) по каждому в отдельности объекту овных средств;
• на дату признания дохода (расхода). При этом указанную дату следует определять исходя из правил ст. 271 - 273 НК (см. коммент. к ним);

в) они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций вести налоговый учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу не с разбивкой его на определенные группы, а пообъектно (т.е. нужно учитывать доходы (расходы), полученные от реализации каждого объекта в отдельности).

В ст. 323 установлен перечень сведений (данных), о которых аналитический учет должен содержать исчерпывую информацию:

1. о первоначальной стоимости амортизируемых овных средств, которые были реализованы по состоянию (включительно) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Указанная стоимость определяется в соответствии со ст. 257 НК (см. коммент. к п. 1 ст. 257 НК);
2. об изменениях первоначальной стоимости овных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации овных средств. О том, что относится к достройке, дооборудованию, реконструкции и т.п., нужно судить исходя из правовых актов Госкомстата России, а также действующего законодательства о бухучете (например, ПБУ 2/94);
3. о принятых налогоплательщиком налога на прибыль организаций сроках полезного использования овных средств (при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 258 НК, см. коммент. к ней);
4. о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым овным средствам за период с даты начала начисления амортизации (эта дата определяется исходя из правил ст. 258, 259 НК) и до конца календарного месяца (т.е. и последний день месяца включается в этот срок), в котором амортизируемое овное средство было реализовано. В практике возникли вопросы: что означает способ начисления амортизации? Совпадает ли это понятие с методом начисления амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. Упомянутую неясть ст. 323 налогоплательщики могут истолковать в свою пользу (ст. 3, 108 НК);
5. о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условия о цене договора (по которому реализуется амортизируемое овное средство). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 40, 274 НК (о порядке определения цены для целей налогообложения) и правилами ст. 323? Безусловно, такое противоречие есть. В связи с этим, когда реализуются амортизируемые овные средства, цена определяется по правилам ст. 323;
6. о дате приобретения и дате реализации овных средств (эти даты необходимо определять исходя из условий договора купли - продажи с учетом правил ст. 271 - 273 НК);
7. о затратах налогоплательщика, связанных с реализацией амортизируемых овных средств. При этом перечень затрат дан в ст. 323 неисчерпывим образом: нужно учитывать и иные расходы (например, упомянутые в ст. 254 - 264 НК).

В ст. 323 содержится и ряд других императивных правил:

1. налогоплательщик налога на прибыль организаций, реализующий амортизируемое овное средство, определяет доход (расход) от реализации как разницу между:

• ценой реализации (определяемой исходя из условий договора) и
• ценой приобретения (также определяемой из условий договора). В практике возник вопрос: учитывая, что в соответствии с правилами ст. 424 ГК цена не относится к числу существенных условий договора (и что в случаях, когда в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары), как определить доход (расход) налогоплательщика, если цена в договоре реализации амортизируемого овного средства не указана? К сожалению, прямого ответа в ст. 323 НК нет. Однако систематическое толкование ст. 2, 424 ГК, ст. 11, 40, 274, 323 НК позволяет утверждать, что в данном случае цена реализации амортизируемого овного средства устанавливается не по правилам ст. 424 ГК, а по нормам ст. 40, 274 НК (см. коммент. к ней). С учетом сказанного цена приобретения подлежит уменьшению на сумму начисленной по амортизируемому овному средству амортизации. Кроме того, необходимо учитывать все затраты, понесенные при реализации амортизируемого овного средства. Условно в виде формулы это можно было бы показать так:

Д - доход налогоплательщика налога на прибыль организаций, полученный от реализации амортизируемого овного средства;

ЦРОС - цена реализации амортизируемого овного средства;

ЦПОС - цена приобретения амортизируемого овного средства;

Са - сумма начисленной (на этот объект овного средства) амортизации;

Сзр - сумма затрат (расходов), которые налогоплательщик налога на прибыль организаций понес при реализации овного средства;

1. в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого овного средства фиксируется (отражается) сумма дохода (расхода), которая (но только для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль) учитывается следующим образом:

а) если указанная выше разница положительна, то она признается прибылью налогоплательщика налога на прибыль организаций. Такая прибыль:

• включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, налицо существенное дополнение общих правил об определении налоговой базы, изложенных в ст. 274 НК;
• включается в налоговую базу того отчетного периода, в течение которого овные средства были реализованы. Так, если амортизируемое овное средство было продано 3 мая, то упомянутая выше прибыль включается в налоговую базу полугодия;

б) если разница (рассчитанная указанным выше образом) отрицательна, то она:

• признается расходом налогоплательщика. При этом этот вид затрат включается в состав расходов от реализации (наряду с другими расходами, указанными в ст. 252 - 264 НК), но не в состав внереализационных расходов (см. о последних коммент. к ст. 265 НК);
• для целей налогообложения налогом на прибыль организаций включается в состав расходов будущих периодов. Таким образом, эти расходы подчиняются общим правилам ст. 283 НК. Однако в отличие от других видов расходов (убытков) текущего отчетного (налогового) периода, часть которых налогоплательщик вправе учитывать при определении налоговой базы этого же отчетного (налогового) периода, расходы, упомянутые в ст. 323, целиком включся в состав расходов будущих периодов;
• признается одним из видов затрат, включаемых в состав внереализационных расходов (а не расходов от реализации), см. об этом ниже.

Статья 323 императивно предписывает налогоплательщику налога на прибыль организаций включать в состав аналитического учета операций, упомянутых в ст. 323, следующую информацию:

1. наименование овного средства (при реализации которого возникла указанная выше отрицательная разница, т.е. образовались расходы, включаемые (учитываемые) в составе расходов будущих периодов);
2. количество полных месяцев (при этом каждый месяц принимается равным 30 календарным дням), в течение которых такие расходы могут быть включены налогоплательщиком в состав своих внереализационных расходов (учитываемых им при определении налоговой базы, т.е. эти внереализационные расходы уменьш налоговую базу по данному налогу);
3. сумму расходов (упомянутых выше), приходящуюся на каждый из полных месяцев, указанных выше. В ст. 323 мы встречаемся с особым (т.е. отличным от общего порядка исчисления сроков, указанных в ст. 61 НК) порядком исчисления срока (в течение которого эти расходы могут быть включены во внереализационные). Срок исчисляется:

а) не в днях, неделях и т.п., а исключительно в месяцах;

б) в виде разницы между количеством месяцев (равных 30 дням каждый) срока полезного использования овных средств и количеством месяцев эксплуатации овных средств (до момента, когда овное средство было реализовано). В срок эксплуатации полностью включается и месяц, в течение которого имела место реализация овного средства. Условно в виде формулы это можно показать так:

С - срок, в течение которого расходы (возникшие в виде отрицательной разницы между ценой приобретения и ценой реализации) могут быть включены во внереализационные;

Кмпи - количество месяцев полезного использования реализованного овного средства;

Кмэ - количество месяцев эксплуатации овных средств (до момента реализации);

в) налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно исчисляет упомянутый срок;