Статья 300 НК РФ. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

Применяя правила ст. 300, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) состав профессиональных участников рынка ценных бумаг (упомянутых в ст. 300) определяется в соответствии со ст. 1 - 10 Закона о ценных бумагах (см. коммент. к ст. 298, 299 НК);

б) в комментируемой статье речь идет о таком профессиональном участнике рынка ценных бумаг, который осуществляет не любую деятельность, а именно дилерскую;

в) условием осуществления подобной дилерской деятельности профессиональным участником рынка ценных бумаг законодатель называет наличие у такого профессионального участника рынка ценных бумаг соответствующей лицензии.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность (т.е. указанную в ст. 4 Закона о ценных бумагах, см. коммент. к ст. 298 НК), вправе относить (хотя и не обязаны, - этот вопрос реш самостоятельно налогоплательщики налога на прибыль организаций - дилеры, иные профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность) в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг (см. коммент. к ст. 280 НК). Однако речь идет только о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, которые определяют налоговую базу по методу начисления (см. коммент. к ст. 271 НК).

Доходом налогоплательщика налога на прибыль организаций в данном случае признается сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг. Однако необходимо соблюдение таких дополнительных условий:

• отчисления на формирование таких резервов (а равно на корректировку, например на пополнение) ранее уже должны были быть учтены при определении налоговой базы налогоплательщиком налога на прибыль организаций (т.е. осуществляющим дилерскую деятельность);
• упомянутые выше создание (формирование), корректировка (увеличение, пополнение) резерва под обесценение ценных бумаг должны были быть произведены по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря в размерах, превыших цены приобретения эмиссионных ценных бумаг (например, акций) по сравнению с рыночной котировкой (см. коммент. к ст. 280 НК). В результате возникает расчетная величина резерва.

При определении указанной расчетной величины резерва необходимо учитывать, что в цену приобретения ценных бумаг включся расходы, связанные с покупкой (иным видом приобретения) ценных бумаг (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). В практике возник вопрос: в связи с тем, что порядок определения цены приобретения в данном случае существенно отличается от порядка определения цены, указанной в ст. 424 ГК и в ст. 40 НК, какими нормами необходимо руководствоваться? Безусловно, в данном случае применению подлежат правила ст. 300: они имеют приоритет перед нормами и ст. 424 ГК, и ст. 40 НК как правила специальные перед правилами общими.

Расходы по приобретению следует определять исходя из данных, содержащихся в условиях сделки, в документах бухгалтерского и налогового учета.

Применяя правила ст. 300, необходимо учитывать также ряд

содержащихся в них императивных предписаний:

а) резервы под обесценение ценных бумаг создся (либо корректируются):

• в отношении каждого выпуска (о несоответствии понятийного аппарата, в частности словосочетания "выпуск ценных бумаг", содержащегося в нормах гл. 25 НК, понятийному аппарату, содержащемуся в нормах Закона о ценных бумагах, см. коммент. к ст. 280 НК);
• лишь в том случае, когда осуществляется выпуск эмиссионных ценных бумаг, обращихся на организованном рынке ценных бумаг (т.е. нельзя правила ст. 300 распространять на случаи определения цен на ценные бумаги, не обращиеся на таком рынке);
• независимо от того, изменилась ли стоимость ценных бумаг других выпусков эмиссионных ценных бумаг, обращихся на рынке ценных бумаг;

б) в случае реализации (иного выбытия) эмиссионных ценных бумаг, обращихся на организованном рынке ценных бумаг, в отношении которых (с учетом изложенных выше правил) ранее создавался резерв под обесценение ценных бумаг:

• сумма резерва включается в состав доходов, учитываемых при определении налога на прибыль организаций;
• налогоплательщики налога на прибыль организаций включ эту сумму резерва на дату реализации (иного выбытия) ценных бумаг. Дата реализации определяется по правилам ст. 271 НК (см. коммент. к ней), т.к. речь идет о налогоплательщиках налога на прибыль организаций, применяющих метод начисления (при определении доходов). При этом не следует упускать из виду, что речь идет о резерве, отчисления на создание (корректировку) которого ранее уже были учтены налогоплательщиком налога на прибыль организаций при определении им налоговой базы;

в) если сумма резерва под обесценение ценных бумаг по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря (с учетом рыночных котировок ценных бумаг) оказывается недостаточной, налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан ее увеличить (при этом применяется порядок увеличения резерва, аналогичный порядку его создания и иной корректировки резерва). Связанные с увеличением резерва отчисления включся в состав расходов (упомянутых в ст. 300) при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

г) если по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря сумма ранее созданного резерва под обесценение ценных бумаг (с учетом восстановленных в указанном выше порядке сумм) превышает его расчетную величину, то налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан уменьшить такой резерв (восстановить) до расчетной величины. Суммы такого восстановления необходимо включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы;

д) резервы под обесценение ценных бумаг (как первичные, т.е. в момент их формирования, так и скорректированные, в т.ч. и путем указанного выше восстановления) создся исключительно в валюте Российской Федерации.

При этом нужно учесть, что:

• не играет роли валюта номинала ценных бумаг (например, если номинал облигации указан в долларах США): в любом случае резерв создается (корректируется, восстанавливается) в рублях;
• если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте (любой котируемой ЦБР (в т.ч. и в валюте стран, ранее входивших в состав СССР), а не только в СКВ), цена приобретения ценных бумаг (указанная выше) и рыночная котировка ценных бумаг (определяемая по правилам ст. 280 НК) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу (этой иностранной валюты к рублю) ЦБР на дату создания (или соответственно - котировки) резерва под обесценение ценных бумаг. Эту дату следует определять по сведениям, содержащимся в первичных документах налогового и бухгалтерского учета.

В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 45 НК (допускими исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в иностранной валюте, в частности иностранными организациями) и ст. 300? Нет, противоречий нет: дело в том, что правила ст. 45 НК относятся к уплате суммы налога, а в ст. 300 речь идет о порядке определения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. Иначе говоря, правила ст. 300 не препятствуют исполнению обязанности по уплате сумм налога на прибыль организаций (в случаях, указанных в ст. 45 НК) в иностранной валюте.