Статья 203 НК РФ. Сумма акциза, подлежащая возврату

Анализ правил п. 1 ст. 203 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они исходят из того, что возмещение суммы акцизов имеют две формы:

• зачет суммы акцизов (в счет, например, предстоящих платежей по этому же налогу);
• возврат суммы акцизов (т.е. реальное получение денежных средств налогоплательщиком из бюджета);

б) в них названы условия осуществления возмещения сумм акцизов. Для этого необходимо, чтобы:

• сумма всех налоговых выплат (исчисленных по правилам ст. 200, 201 НК, см. комментарий к ним) превышала общую сумму акцизов по реализованным (а также переданным) подакцизным товарам.

Возникает вопрос: нет ли противоречия между правилами ст. 5 ст. 202 НК (в которых речь идет только об общей сумме акцизов по реализованным подакцизным товарам) и правилами п. 1 ст. 203 НК (где речь идет об общей сумме акцизов как по реализованным, так и по переданным подакцизным товарам)?

Безусловно, противоречие налицо, и законодателю его необходимо снять. Налогоплательщику же необходимо исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

• такое превышение образовалось по итогам конкретного отчетного налогового периода (он определяется по правилам ст. 192 НК (см. комментарий к ней)): т.е. общая сумма акцизов (исчисленная по правилам ст. 194 НК, см. комментарий к ней), реализованных (переданных) в данном отчетном налоговом периоде, оказалась меньше сумм налоговых вычетов, подлежащих вычету в этом же налоговом периоде.

Применяя правила п. 2 ст. 203, необходимо учесть, что:

а) они имеют императивный характер: ни сам налогоплательщик, ни налоговые органы, ни таможенные органы не вправе устанавливать иные правила (например, о том, чтобы установить другой порядок (другую очередность) осуществления уплаты);

б) в соответствии с ними суммы превышения (упомянутые в п. 1 ст. 203) направляются:

• в первую очередь на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, на уплату пени (т.е. денежной суммы, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитихся сумм налогов и сборов, в т.ч. уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки), погашение недоимки (т.е. суммы налогов и сборов, не уплаченные в остановленный законодательством о налогах и сборах срок), на выплату сумм санкций, присужденных налогоплательщику (речь идет о суммах налоговых санкций, которые налогоплательщик обязан уплатить по вступившему в силу решению суда за совершение им налогового правонарушения, ст. 104, 105, 114 НК), подлежащих уплате в тот же бюджет, что и сумма акцизов);
• во вторую очередь на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов (включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную территорию РФ), на уплату пеней, погашение недоимки, уплату налоговых санкций в течение трех налоговых периодов (которые непосредственно следуют после отчетного налогового периода). Речь идет о ситуации, когда сумма превышения оказалась настолько значительной, что она еще сохранилась (часть ее сохранилась) даже после того, как была произведена уплата сумм налогов и сборов (других указанных выше сумм) в отчетном налоговом периоде;

г) они предоставляют право налоговым органам самостоятельно (т.е. не дожидаясь письменного заявления от налогоплательщика с просьбой о зачете) произвести зачет упомянутых выше сумм. Если зачет производится по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу РФ, налоговые органы могут принять решение о зачете только по согласованию с таможенными органами;

д) они обязыв налоговые органы сообщить об осуществленном зачете налогоплательщику, направив ему письменное уведомление (с указанием ИНН налогоплательщика) не позднее 10 календарных дней (т.е. при исчислении нельзя исключать и нерабочие дни) со дня осуществления зачета (отсчет этого срока начинается со следующего после дня осуществления зачета дня, ст. 6.1 НК).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: положениями какой статьи (ст. 78 НК или ст. 202 НК) следует руководствоваться при осуществлении упомянутого выше зачета (в связи с тем, что правила этих статей НК не совпад)?

Необходимо исходить из правил ст. 203 НК: дело в том, что они имеют приоритет перед правилами ст. 78 НК (как правила специальные перед правилами общими, а также в связи с тем, что ст. 203 НК была принята позднее, чем ст. 78 НК).

Специфика правил п. 3 ст. 203 состоит в том, что:

а) они посвящены другой форме возмещения суммы акцизов, а именно возврату акцизов из бюджета;

б) в соответствии с ними возврат суммы акцизов производится постольку, поскольку:

• истекли три налоговых периода, непосредственно и подряд следующих за отчетным налоговым периодом (упомянутым в п. 2 ст. 203, см. об этом выше);
• осталась сумма превышения (полностью (например, при отсутствии сумм недоимок, пени, налоговых санкций, иных обязанностей по уплате налогов и сборов) либо частично), упомянутая в п. 1 ст. 203. То есть зачет этой суммы (либо части этой суммы) так и не был произведен (независимо от причины, например, вследствие небрежности должностных лиц налоговых органов, если только налогоплательщик своими неправильными действиями не препятствовал этому);
• налогоплательщик обратился в налоговые органы с письменным заявлением (с указанием своего ИНН) с просьбой о возврате упомянутой суммы превышения.

Иначе говоря, сами налоговые органы не вправе (при отсутствии заявления от налогоплательщика) осуществить возврат суммы;

в) они предписыв налоговым органам:

• принять решение (за подписью руководителя налогового органа или его заместителя) о возврате суммы из соответствующего бюджета не позднее двух недель после получения заявления налогоплательщика о возврате суммы. При этом речь идет о неделях, исчисляемых как периоды времени, состоящие из 5 рабочих дней (каждая), следующих подряд (ст. 6.1 НК), а не о календарных неделях;
• направить упомянутое решение (в такой же срок) для исполнения в соответствующий орган Федерального казначейства. При этом в данном случае отсчет 2-недельного срока начинается со следующего дня после истечения последнего дня 2-недельного срока, предоставленного налоговому органу для принятия решения о возврате денег, или со следующего дня после дня принятия этого решения (если оно было принято, скажем, на третий день после получения заявления от налогоплательщика) налоговым органом;

г) они обязыв орган Федерального казначейства:

• осуществить реальный возврат денег не позднее двух недель (исчисляемых по правилам ст. 6.1 НК) после дня получения упомянутого выше решения налогового органа.

Разумеется, и в данном случае отсчет срока начинается со следующего после дня получения решения дня. Возврат денег осуществляется, по общему правилу, путем перечисления денег на расчетный счет налогоплательщика в банке (иной кредитной организации);

• осуществить такой возврат и в случаях, когда решение налогового органа было получено органом Федерального казначейства (независимо от причин - они роли не игр) по истечении 7 календарных дней (а не рабочих дней: этот вывод сделан на ове систематического толкования ст. 6.1, 203 НК), отсчитываемых со следующего после дня направления налоговым органом своего решения в орган Федерального казначейства дня. Датой получения решения налогового органа органом Федерального казначейства в этом случае считается восьмой календарный день со дня направления решения налоговым органом;

д) они предусматрив, что при нарушении упомянутых выше сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. При этом, безусловно, необходимо учитывать изменения размера ставки рефинансирования, происходящие в течение периода просрочки (это вытекает из ст. 78 НК).

Особенности правил п. 4 ст. 203 состоят в следующем:

1. они касся сумм налоговых вычетов, осуществляемых в отношении операций по реализации подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы таможенной территории РФ, освобождаемых от налогообложения акцизами в связи с тем, что экспорт этих подакцизных товаров осуществляется непосредственно налогоплательщиком акцизов - производителем этих подакцизных товаров, иными лицами, указанным в ст. 194 НК: этот вывод сделан на ове систематического толкования положений подп. 4 п. 1 ст. 183, 184, 201 НК (см. комментарий к ним);
2. в соответствии с ними возмещению (путем зачета или возврата) суммы этих налоговых вычетов подлежат лишь тогда, когда налогоплательщик представит в налоговый орган оригиналы (или копии) таких документов, как контракт с контрагентом (на поставку ему подакцизных товаров), договоры комиссии, поручения, агентирования (в соответствующих случаях), платежные документы, выписки банка (подтверждие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному партнеру), грузовой таможенной декларации и иных документов, указанных в п. 1 ст. 198 НК (см. подробный комментарий к ней);
3. они предусматрив, что возмещение (в упомянутом случае) должно быть произведено не позднее трех календарных месяцев (т.е. и нерабочие дни не следует при исчислении срока исключать). Отсчет срока начинается со следующего дня после дня представления в налоговый орган (по месту учета налогоплательщика) документов, предусмотренных в ст. 198 НК (см. комментарий к ней). В течение этого срока налоговый орган обязан:

а) проверить (например, в ходе камеральной налоговой проверки) обованность осуществления налоговых вычетов. В этих целях представленные налогоплательщиком документы подвергся тщательному анализу;

б) принять решение (за подписью руководителя налогового органа или его заместителя) либо о возмещении сумм акцизов (в одной из форм зачета или возврата суммы), либо об отказе (полном или частичном) в возмещении. Решение должно быть в любом случае мотивированным;

1. в соответствии с ними, если налоговым органом (в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком упомянутых выше документов) не вынесено решение об отказе в возмещении и (или) налогоплательщику не представлено письменное заключение (о том, что возмещение не может быть осуществлено, с указанием мотивов и со ссылками на соответствующие правовые акты), он обязан принять решение о возмещении сумм акцизов. При этом необходимо также направить налогоплательщику:

а) письменное уведомление (с указание его ИНН) о том, что принято решение о возмещении ему сумм акцизов (нужно также указать, в какой форме возмещение будет осуществляться: в форме зачета или в форме возврата денег из бюджета);

б) такое уведомление должно быть отправлено не позднее 10 календарных дней с момента истечения 3-месячного срока, упомянутого в абз. 2 п. 4 ст. 203 (при исчислении сроков необходимо руководствоваться правилами ст. 6.1 НК);

1. налоговый орган самостоятельно (т.е. не дожидаясь соответствующего письменного заявления от налогоплательщика) производит возмещение суммы акцизов в форме зачета (а не возврата суммы) с учетом того, что у налогоплательщика имеются:

а) недоимки и пени по акцизам;

б) недоимки и пени по другим налогам и сборам, уплачиваемым в тот же бюджет, что и акцизы;

в) задолженность по суммам налоговых санкций (применяемых к налогоплательщику в соответствии со вступлением в законную силу решения арбитражного суда, ибо именно последний (а не суд общей юрисдикции) рассматривает дела по привлечению индивидуального предпринимателя и организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений, ст. 104 НК. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий ГПК РСФСР. М., 2000. С. 398 - 404). Речь идет о наложенных на налогоплательщика штрафах (налоговых санкциях), которые подлежат зачислению в тот же бюджет, что и суммы акцизов.

При этом указанный выше зачет налоговый орган производит, во-первых, в первоочередном порядке (т.е. преимущественно перед направлением суммы возмещения на иные цели, в т.ч. и на осуществление ее возврата налогоплательщику), во-вторых, в соответствии с решением о зачете (за подписью руководителя налогового органа или его заместителя). Не позднее 10 календарных дней (с момента зачета) о произведенном зачете налоговый орган обязан (в письменном уведомлении с указанием ИНН налогоплательщика) сообщить налогоплательщику акциза;

1. в абз. 8 п. 4 ст. 203 НК содержится ряд особых правил. Они подлежат применению, если:

а) налоговый орган принял решение о необходимости осуществить возмещение суммы акцизов (либо в форме зачета, либо в форме возврата суммы);

б) такое решение принято в ситуации, когда у налогоплательщика имеется недоимка по акцизам. При этом речь идет не о любой недоимке, а о недоимке, которая образовалась в период между датой подачи декларации по акцизам налогоплательщиком (она должна быть подана в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем, см. об этом подробный комментарий к п. 6 ст. 204 НК) и датой возмещения сумм акцизов;

в) сумма недоимки по акцизам (упомянутая выше) не превышает по размеру сумму возмещения (указанную в решении налогового органа о возмещении акцизов).

При наличии всех упомянутых в абз. 8 п. 4 ст. 203 условий пеня на сумму недоимки не начисляется (т.е. налицо существенное изъятие из общих правил ст. 75 НК);

1. правила абз. 9 п. 4 ст. 203 применяются в случаях отсутствия у плательщика акцизов:

а) не только недоимки и сумм пени по акцизам, но также недоимки и пени по другим налогам и сборам, зачисляемым в тот же бюджет, что и акцизы;

б) задолженности по налоговым санкциям, которые были наложены на налогоплательщика арбитражным судом по налогам и сборам, которые уплачився в тот же бюджет, что и акцизы (и из которого должен быть осуществлен возврат суммы).

В такой ситуации суммы, подлежащие возмещению:

а) или засчитывся (по письменному заявлению налогоплательщика в налоговый орган с просьбой о таком зачете) в счет текущих платежей по акцизам, либо в счет текущих платежей по другим налогам и сборам (которые подлежат уплате в тот же бюджет, что и акцизы), либо в счет текущих платежей по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров (любых, а не только подакцизных товаров!), работ и услуг через таможенную границу РФ (но необходимо дополнительно согласовать вопрос такого зачета с таможенным органом);

б) подлежат реальному возврату из бюджета (по письменному заявлению налогоплательщика);

в) в соответствии с абз. 10 - 12 п. 4 ст. 203:

• налоговый орган принимает решение (за подписью руководителя налогового органа или его заместителя) о возврате суммы акцизов из соответствующего бюджета не позднее последнего дня 3-месячного срока, упомянутого в абз. 2 п. 4 ст. 203. Если указанный "последний день" падает на нерабочий день, то возврат суммы акцизов должен быть произведен не позднее ближайшего следующего за этим "последним днем" рабочего дня (ст. 6.1 НК);
• налоговый орган (не позднее упомянутого выше "последнего дня") направляет решение о возврате в орган Федерального казначейства на исполнение;
• последний обязан осуществить возврат денег налогоплательщику не позднее 2 недель после получения решения налогового органа. При этом под "неделей" в данном случае подразумевается период времени, состоящий из 5 рабочих дней, следующих подряд (ст. 6.1 НК), а не календарная неделя;
• если органом Федерального казначейства не получено (независимо от причин: они в данном случае не игр роли) решение налогового органа (упомянутое выше) по истечении 7 календарных дней после дня его направления (отсчет срока при этом начинается со следующего дня), то датой получения решения налогового органа признается восьмой календарный день со дня направления такого решения налоговым органом;
• при нарушении сроков (при этом имеются в виду все сроки, упомянутые в п. 4 ст. 203, т.е. и трехмесячный срок, указанный в абз. 2, и срок в 10 дней, указанный в абз. 4 и 5, и другие сроки) как по вине налогового органа, так и по вине органа Федерального казначейства начисляются проценты, исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. При этом необходимо учитывать все изменения упомянутой ставки рефинансирования, происшедшие за время просрочки.

Применяя правила п. 5 ст. 203, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению в случаях, если:

• суммы акцизов были уплачены покупателем продавцу при приобретении у него спирта этилового, произведенного из непищевого сырья (нельзя ими руководствоваться в случаях, когда такой спирт произведен из пищевого сырья, о последнем см. комментарий к п. 4 ст. 200 НК);
• упомянутый спирт не приобретался покупателем по договору мены либо в результате операций по осуществлению взаиморасчетов с поставщиком (например, в форме зачета, ст. 410 - 412 ГК);
• упомянутый спирт в дальнейшем (т.е. уже после его приобретения) используется покупателем в качестве сырья для производства неподакцизных товаров (т.е. на случаи, когда из сырья производятся подакцизные товары, правила п. 5 ст. 203 нельзя распространять);

б) в соответствии с ними возмещение сумм акцизов (либо в форме зачета, либо в форме возврата) осуществляются:

• лишь в части стоимости продукции, фактически включенной в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций. В связи с тем, что глава НК, посвященная этому налогу, еще не принята, в настоящее время необходимо руководствоваться перечнем расходов, включаемых в состав себестоимости (в соответствии с Положением N 552) при исчислении налога на прибыль предприятий (ст. 28 Закона N 118);
• лишь на овании расчетных документов, реестров чеков, реестров на получение средств с аккредитивов, счетов фактур, других документов, упомянутых в п. 2 ст. 198 НК (см. комментарий к ней), которые налогоплательщик должен представить в налоговый орган (в подтверждение права на возмещение сумм акцизов);

в) порядок возврата из федерального бюджета сумм акцизов (т.е. на случаи осуществления зачета правила абз. 2 п. 5 ст. 203 не распространяется) на спирт этиловый, произведенный из непищевого сырья и использованный на производство не облагаемой акцизами продукции, определяется Правительством РФ. К сожалению, в Законе N 118 не установлены сроки принятия Правительством РФ соответствующего акта.