Статья 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Анализ правил ст. 270 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они посвящены расходам, которые не учитывся в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (т.е. не уменьш прибыль, подлежащую налогообложению);

б) перечень упомянутых выше расходов изложен в ст. 270 неисчерпывим образом (см. об этом коммент. к п. 49 ст. 270);

в) правильное определение состава расходов, не учитываемых в целях налогообложения, возможно только с учетом правил:

• ст. 252 - 264 НК, посвященных различным видам расходов, включаемых в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией имущества (товаров, работ, услуг), имущественных прав;
• ст. 265 НК о внереализационных расходах;
• ст. 266 НК о расходах на формирование резерва по сомнительным долгам;
• ст. 267 НК о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию;
• ст. 268 НК об особенностях расходов при реализации имущества;
• ст. 269 НК об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам;
• ст. 291, 292 НК об особенностях определения расходов банков;
• ст. 294 НК об особенностях определения расходов страховщиков;
• ст. 296 НК об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов. См. коммент. к этим нормам, а также к ст. 297 - 300, 320 НК.

В соответствии со ст. 270 при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться следующие расходы:

1. в виде сумм, выплачиваемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (своим акционерам, участникам и т.п.):

а) дивидендов. При этом нужно учесть, что понятие "дивиденды", применяемое в действующем ГК, Законе об АО, Законе о ценных бумагах, не совпадает с понятием "дивиденды" для целей налогообложения. В соответствии со ст. 43 НК:

"1. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (УЧАСТНИКОМ) от организации при распределении прибыли, остейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (ДОЛЯМ) пропорционально долям акционеров (УЧАСТНИКОВ) в уставном (СКЛАДОЧНОМ) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из ИСТОЧНИКОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признся дивидендами:

1. выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2. выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3. выплаты некоммерческой организации на осуществление ее овной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации" (выделено мной. - А.Г.);

б) других сумм распределяемого дохода (например, дохода, остегося при ликвидации некоммерческого партнерства, ст. 20 Закона о некоммерческих организациях). При этом доходом (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой выгоду можно оценить) и определяемая в соответствии со ст. 248, 249 НК (см. коммент. к ним);

1. в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых:

а) в бюджет (речь идет и о федеральном бюджете, и о бюджетах субъектов Российской Федерации, и о местных бюджетах);

б) в государственные внебюджетные фонды (в т.ч. и в ФСС, ПФР, ФМС).

В практике возник вопрос: имеются ли в виду в п. 2 ст. 270 и пени (взыскиваемые в соответствии со ст. 75 НК), и налоговые санкции (применяемые к налогоплательщику в соответствии со ст. 114 - 129.1 НК)? Да, и эти суммы не уменьш налоговую базу при налогообложении налогом на прибыль организаций;

в) штрафы и другие санкции, взимаемые (налагаемые) государственными органами и учреждениями (организациями) в соответствии с действующим законодательством (например, штрафы, налагаемые органами ГИБДД, противопожарной службой, государственными санитарными инспекциями и др.);

1. в виде взноса в уставный (складочный) капитал, а также вкладов в простые товарищества. В практике возник ряд вопросов, связанных с п. 3 ст. 270:

о каких взносах идет речь в п. 3 ст. 270? Действительно, участники ООО, АО, КТ, ПТ вносят в уставный капитал не взносы, а вклады (ст. 66 - 106 ГК). В связи с этим и вклады участников хозяйственных обществ и товариществ, и взносы (если они внесут такие дополнительно к вкладам, но с учетом ограничений, установленных в ст. 575 ГК) относятся к расходам организации, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

распространяются ли правила п. 3 ст. 270 НК на паевые вклады членов ПК, вносимые в паевой фонд ПК? Действительно, в п. 3 ст. 270 явный пробел: законодатель не учел, что в ПК создается не уставный (складочный) капитал, а паевой фонд (ст. 10 Закона о ПК). Впредь до восполнения этого пробела законодателем нужно иметь в виду, что вклад в паевой фонд ПК относится к числу расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций (в соответствии с п. 49 ст. 270, см. об этом ниже);

1. в виде суммы налога на прибыль организаций (она исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 286 - 288 НК (см. коммент. к ним) и рядом других норм гл. 25 НК) и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружую среду (атмосферу, воду, флору и фауну) в случаях, порядке и размерах, предусмотренных нормами действующего природоохранного и административного законодательства;
2. в виде расходов по приобретению (например, по договору поставки, мены и т.п.) и (или) созданию (например, если объект изготавливается самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций) амортизируемого имущества. При этом нужно учесть, что:

а) в п. 5 ст. 270 имеется в виду не только амортизируемые овные средства, но также и иное амортизируемое имущество. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в ряде случаев законодатель приравнивает (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к амортизируемому имуществу и амортизируемые нематериальные активы, относятся ли расходы по приобретению амортизируемых нематериальных активов к расходам, упомянутым в п. 5 ст. 270? Систематическое толкование ст. 256, п. 9 ст. 258 НК и п. 5 ст. 270 позволяет ответить на этот вопрос положительно. Если законодатель имел в виду расходы по приобретению (созданию) только (собственно) амортизируемого имущества, то, видимо, ему придется уточнить редакцию ст. 258, 270 НК;

б) состав амортизируемого имущества, а также порядок отнесения его к различным группам амортизации следует определять в соответствии с правилами ст. 257 - 259 НК;

1. в виде взносов на добровольное (не исключая и личное) страхование, которые налогоплательщик вносит как страхователь, за исключением взносов на добровольное страхование:
2. в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение (например, если такие взносы вносятся налогоплательщиком в пользу граждан - участников ООО, АО и иных организаций - налогоплательщиков). Однако суммы взносов организаций - работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу своих работников, относятся к расходам по оплате труда (см. коммент. к п. 16 ст. 255 НК);
3. в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком в пользу:

• средств транспорта;
• грузов;
• овных средств производственного назначения, а также нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;
• рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ;
• товарно - материальных запасов;
• сельскохозяйственных культур и животных;
• иного имущества и иных рисков, указанных в ст. 255 и 263 НК (см. коммент. к ним);

а) кредитора - российской организации - сверх сумм, указанных в п. 1 ст. 269 НК;

б) кредитора - иностранной организации - сверх сумм, исчисленных в соответствии с п. 2, 3 ст. 269 НК (см. коммент. к ней);

1. в виде сумм, перечисленных:

а) комиссионером - комитенту при выполнении договора комиссии;

б) агентом - принципалу при выполнении агентского договора;

в) иным поверенным (например, при выполнении поручения по договорам поручения, коммерческого посредничества, коммерческого представительства и т.п.) - в пользу доверителя;

1. в виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законами об АО, ценных бумагах, банках, нормативными актами ЦБР, ФКЦБ России и в других случаях, когда такие отчисления предусмотрены действующим законодательством (за исключением случаев, указанных в ст. 300 НК, см. коммент. к ней);
2. в виде гарантийных взносов, осуществляемых в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, Законом о банках, Законом о ценных бумагах), при:
3. в виде средств, переданных налогоплательщиками налога на прибыль организаций своим контрагентам по договорам:

• осуществлении организацией клиринговой деятельности, т.е. деятельности по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Организации, осуществляющие клиринг по ценным бумагам, в связи с расчетами по операциям с ценными бумагами приним к исполнению подготовленные при определении взаимных обязательств бухгалтерские документы на овании их договоров с участниками рынка ценных бумаг, для которых производятся расчеты. Клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается ФКЦБ России по согласованию с ЦБР (ст. 6 Закона о ценных бумагах);
• осуществлении деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (т.е. деятельности по предоставлению услуг, непосредственно способствовавших заключению гражданско - правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг. Эту деятельность осуществляют, например, фондовые биржи, члены которых отчисляют в их пользу взносы и сборы, предусмотренные в ст. 13 Закона о ценных бумагах). Все эти расходы не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций;

а) кредита (в данном случае кредитором может быть только налогоплательщик - банк или иная кредитная организация);

б) займа (в этом случае в качестве займодавца могут выступать и иные (т.е. небанковские) организации);

в) товарного или коммерческого кредита (ст. 822, 823 ГК, см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001);

г) посвященным иным формам заимствования (в т.ч. и по долговым ценным бумагам, таким, например, как вексель, облигация, ст. 815, 816 ГК).

В состав доходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, включся и суммы, направленные в счет погашения таких заимствований (но не на погашение процентов; в последнем случае нужно руководствоваться правилами ст. 270 НК и относить расходы на погашение процентов в состав внереализационных расходов);

1. в виде сумм убытков по объектам, указанным в п. 13 ст. 270. Однако в состав расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, суммы указанных расходов включся лишь в той части, в какой они превыш сумму обычных расходов, исчисленную в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 264 НК. Понятия объектов обслуживего производства, жилищно - коммунальной или социально - культурной сферы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций легально определены в подп. 32 п. 1 ст. 264 НК (см. коммент. к ней);
2. в виде имущества (в т.ч. товаров (работ, услуг), имущественных прав (например, прав требования), переданных налогоплательщиком налога на прибыль организаций своим контрагентам в порядке предоплаты (например, если товары были оплачены до их реального получения по договору мены). Однако это правило касается лишь тех налогоплательщиков, которые применяют (для определения своих доходов и расходов) метод начисления (см. коммент. к ст. 271, 272 НК);
3. в виде сумм добровольных членских (включая вступительные) взносов налогоплательщиков налога на прибыль организаций:

а) являющихся членами каких-либо общественных организаций. Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона об объединениях:

"Общественной организацией является ованное НА ЧЛЕНСТВЕ общественное объединение, созданное на ове совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан.

Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА - ОБЩЕСТВЕННЫЕ ОБЪЕДИНЕНИЯ, если иное не установлено настоящим Федеральным законом и законами об отдельных видах общественных объединений" (выделено мной. - А.Г.).

В связи с этим возник вопрос: если налогоплательщик участвует в деятельности общественных объединений других форм (например, общественного фонда, общественного движения), то распространяются ли правила п. 15 ст. 270 на вносимые им взносы? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что:

• в других видах общественных объединений нет членства, поэтому нет и членских взносов (ст. 5 - 7, 9 - 12 Закона об объединениях);
• однако и в этих, и в других общественных объединениях есть вступительные взносы;
• к сожалению, буквальное толкование п. 15 ст. 270 показывает, что его правила распространяются на случаи внесения налогоплательщиком членских и вступительных взносов только в общественные организации. Очевидно, что в п. 15 ст. 270 налицо пробел, впредь до восполнения которого расходы по внесению вступительных взносов в общественные фонды, движения и т.п. включся в состав расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270;

б) являющихся участниками союзов (ассоциаций). При этом нужно иметь в виду, что коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющиеся некоммерческими организациями. В ряде случаев (например, это предусмотрено ст. 13 Закона об объединениях) союзы и ассоциации могут быть созданы и некоммерческими организациями. Вступительные взносы налогоплательщиков в такие союзы, равно как и членские взносы, направленные на содержание аппарата управления союза (ассоциации) (ст. 121 - 123 ГК), на нормальное функционирование союза (ассоциации) и т.п., не учитывся при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

1. в виде стоимости безвозмездно переданного налогоплательщиком имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), а также расходов (например, по транспортировке, хранению), связанных с такой передачей. При этом нужно учесть, что:
2. в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в виде:
3. в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней (алмазов, изумрудов, рубинов и т.п.), находящихся на балансе организации, при изменении прейскурантов цен (дело в том, что цены на эти камни относятся к регулируемым и их изменение осуществляется уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в порядке, определенном Правительством РФ);
4. в виде сумм налогов (например, НДС, акцизов), которые налогоплательщикам налога на прибыль организаций - покупателям товаров (приобретателям имущества, имущественных прав и т.д.) предъявляют по договорам их контрагенты (например, поставщик, иные продавцы);

• безвозмездная передача в отношениях между коммерческими организациями не допускается, если стоимость передаваемого имущества превышает 5 МРОТ, т.е. в настоящее время 500 руб. (ст. 5 Закона о МРОТ). Тем не менее, если в нарушение ст. 575 ГК (содержащей такой запрет) такая безвозмездная передача имела место, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и сама сумма переданных благ, и расходы, понесенные при передаче, не учитывся при определении налоговой базы;
• пожертвование - разновидность безвозмездной передачи (ст. 582 ГК). В связи с этим на вопрос, возникший в практике, распространяются ли правила п. 16 ст. 270 на пожертвование, следует ответить положительно;
• грантов, переданных другим организациям и физическим лицам;
• инвестиций, переданных при проведении торгов;
• средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации - застройщика;
• иных сумм, средств, имущества (но не работ, услуг, имущественных прав), упомянутых в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК (см. коммент. к ней);

20) в виде средств, перечисленных организацией - налогоплательщиком налога на прибыль организаций профсоюзным организациям. При этом нужно руководствоваться правилами:

• ст. 232 КЗоТ (о том, что организации обязаны отчислять денежные средства профсоюзам на культурно - массовую и физкультурную работу);
• ст. 233 КЗоТ (о бесплатном предоставлении профсоюзам необходимых для их функционирования помещений с оборудованием, освещением, отоплением, уборкой, охраной и т.п. и транспортных средств);
• ст. 234 КЗоТ (о предоставлении профсоюзам зданий, сооружений, парков, пионерских лагерей и т.п. для ведения среди работников предприятий и организаций оздоровительной, спортивной, культурно - просветительной и т.п. работ).

Аналогичные отчисления (и предоставление упомянутого имущества) предусмотрены ст. 28 Закона о профсоюзах. Все расходы организации, связанные с этим, не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций;

21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых организацией руководству (например, членам коллегиального исполнительного органа ООО, совета директоров АО и т.п.) либо работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на овании трудовых договоров (контрактов).

Применяя п. 21 ст. 270, нужно учесть, что:

а) состав вознаграждений, выплачиваемых на овании трудового договора (контракта), следует определять в соответствии со ст. 255 НК и Инструкцией о ФОТ;

б) к иным вознаграждениям относятся, в частности, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров за участие в заседаниях совета, и премии, выплачиваемые членам ревизионной комиссии, не состоящим в штате организации, и т.п.

22) в виде премий, выплачиваемых работникам (т.е. лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, а не в гражданско - правовых отношениях) за счет средств специального назначения или целевых поступлений (например, если из бюджета поступили средства на премирование работников организации за выполнение специального задания Правительства РФ);

23) в виде сумм материальной помощи работникам. При этом нужно учесть, что:

• к работникам относятся лица, состоящие с организацией в трудовых отношениях. В практике возникли вопросы:

если материальная помощь оказана совместителям, то подпад ли эти расходы под действие правил п. 23 ст. 270? Да, подпад, ибо и совместители состоят с организацией в трудовых отношениях;

если материальная помощь оказана лицу, выполняющему для организации работы по договору подряда, следует ли руководствоваться правилами п. 23 ст. 270? Нет, не следует, однако в этом случае расходы также не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций (в соответствии с п. 49 ст. 270);

• перечень обстоятельств (в связи с чем работнику была предоставлена материальная помощь) указан в п. 23 ст. 270 неисчерпывим образом, и материальная помощь, предоставленная работникам и по другим обстоятельствам, также не входит в число расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 220 НК (о том, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы, израсходованные на строительство жилого дома, квартиры, в т.ч. суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, и т.д.) <*> и положениями п. 23 ст. 270? Нет, противоречий нет. Дело в том, что в ст. 220 НК речь идет об имущественных налоговых вычетах, применяемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а в п. 23 ст. 270 - о расходах, не учитываемых при определении налоговой базы по другому налогу - налогу на прибыль организаций;

<*> См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001.

24) в виде сумм на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с коллективным договором:

а) женщинам, воспитывим детей;

б) иным категориям работников.

Дополнительными следует считать отпуска, предоставление которых не предусмотрено (в обязательном порядке) нормами действующего трудового законодательства (например, ст. 66 - 68, 165 - 168, 190 - 199 КЗоТ).

Если в организации не действует (не заключен) коллективный договор, а дополнительные отпуска (по решению руководства) предоставляются, то такие расходы также не включся в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий и т.п. выплат, упомянутых в п. 25 ст. 270. Для правильного применения правил п. 25 ст. 270 нужно иметь в виду, что:

а) в них исчерпывим образом указаны надбавки, пособия, выплаты, которые не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций: налоговые органы не вправе толковать его расширительно;

б) размер надбавок, пособий и т.п. (даже крайне незначительный), упомянутых в п. 25 ст. 270, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не играет роли;

в) предоставление сумм компенсаций в связи с ростом стоимости спецпитания, предоставляемого в соответствии с нормами действующего трудового законодательства или с условиями трудового договора (контракта), заключенного с конкретным работником, включается в состав расходов по оплате труда (ст. 255 НК);

26) в виде расходов на оплату проезда к месту работы и обратно (к месту жительства или пребывания, например до жилого дома, квартиры, общежития):

а) транспортом общего пользования (например, маршрутными автобусами, троллейбусами, трамваями);

б) специальными маршрутами (например, маршрутными такси, речными катерами);

в) ведомственным транспортом (например, доставка работников до работы автобусом организации, специальными вагонами в железнодорожных организациях). Однако правила п. 26 ст. 270 не распространяются на расходы, которые включся в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) (см. о них коммент. к ст. 252, 253 НК) в силу технологических особенностей производства (например, если работы проводятся вахтовым методом). Аналогично решается вопрос и в случаях, когда в трудовом договоре (контракте), заключенном с работником, есть условие о том, что его будут подвозить к месту работы и обратно (либо компенсируют расходы на проезд). В последнем случае налицо расходы на оплату труда (ст. 255 НК);

27) в виде расходов на оплату ценовых разниц при реализации организацией ее работникам товаров (работ, услуг) по льготным тарифам и ценам (т.е. более низким, чем рыночные цены). В практике возник вопрос: если уровень цен, применяемых организацией для продажи товаров (работ, услуг) сторонним организациям и гражданам ниже, чем уровень рыночных цен, а своим работникам организация отпускает товары (работы, услуги) по еще более низким ценам, то подпадает ли оплата таких ценовых разниц под правила п. 27 ст. 270? Да, подпадает: вывод сделан на ове систематического толкования п. 27, 49 ст. 270;

28) в виде расходов на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания. В практике возник вопрос: если льготные цены применяются при реализации указанной продукции социально не защищенным слоям населения (например, многодетным семьям, инвалидам, пенсионерам и т.п.), относятся ли такие затраты к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций? Систематическое толкование п. 28, 29, 49 ст. 270 позволяет ответить на этот вопрос положительно;

29) в виде расходов на оплату путевок, подписки и т.п. расходов, упомянутых в п. 29 ст. 270. При этом нужно учесть, что:

• расходы, осуществляемые организацией на цели, упомянутые в п. 29 ст. 270, перечислены неисчерпывим образом;
• даже если указанные в п. 29 ст. 270 затраты осуществлены в пользу не работников организации, а иных лиц (в т.ч. граждан и ЮЛ), такие расходы не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций;

30) в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся по расчетам в иностранной валюте (любой, котируемой ЦБР, а не только свободно конвертируемой валюте) по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг:

а) у комиссионеров, выполняющих комиссионные поручения комитента (ст. 990 - 1004 ГК);

б) у агентов, выполняющих агентское поручение принципала (ст. 1005 - 1011 ГК);

в) у поверенного, выполняющего поручение доверителя (ст. 971 - 979 ГК). В практике возник вопрос: если комиссионеры (агенты, поверенные) заключ - во исполнение поручения комитента (принципала, доверителя) - не договоры поставки, а договоры подряда, возмездного оказания услуг, иные гражданско - правовые договоры, расчеты по которым совершся в иностранной валюте, то подпад ли образующиеся отрицательные курсовые разницы под действие п. 30 ст. 270? Да, подпад. Грамматическое толкование п. 30 ст. 270 показывает, что законодатель словом "поставщики" обозначает как собственно поставщиков (т.е. продавцов в договоре поставки), так и подрядчиков, исполнителей и т.п.

Возник в практике и другой вопрос: о курсовых разницах на какую дату идет речь в п. 30 ст. 270 - на дату исполнения комиссионного (агентского) поручения или на дату осуществления расчетов, или на конец отчетного периода? К сожалению, этот вопрос прямо в п. 30 ст. 270 не решен. В связи с этим налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из положений ст. 3, 108 НК о том, что любые неясти и сомнения, содержащиеся в законодательных актах о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика;

31) в виде расходов по операциям, связанным с восстановлением и содержанием запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов. Для правильного применения п. 31 ст. 270 нужно учесть, что:

а) его положения распространяются лишь на налогоплательщиков (в овном они являются государственными унитарными предприятиями), прямо указанных в п. 31 ст. 270;

б) лишь расходы по операциям, связанным с восстановлением и содержанием (в т.ч. проведением профилактических, ремонтных и т.п. работ) упомянутого запаса, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций. Остальные расходы влияют на определение налоговой базы (т.е. включся в нее в составе либо материальных расходов, либо прочих расходов и др.). Вывод сделан на ове систематического толкования ст. 252, 256, 264 и 270 НК;

32) в виде стоимости акций, переданных налогоплательщиком - эмитентом этих акций (т.е. организацией, несущей от своего имени обязательства перед владельцами акций по осуществлению прав, закрепленных акциями), распределяемых:

а) между акционерами (этой же организации) по решению общего собрания акционеров АО пропорционально количеству принадлежащих им акций (в порядке и в случаях, предусмотренных действующим Законом об АО);

б) среди акционеров взамен первоначальных акций. В этом случае в состав расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, включается разница между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций (взамен которых акционерам передся новые акции).

Правила п. 32 ст. 270 подлежат применению в том случае, когда акции распределяются в связи с увеличением уставного капитала АО, являющегося эмитентом (в случаях, предусмотренных в ст. 27, 28, 32 Закона об АО);

33) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. Для правильного применения правил п. 33 ст. 270 нужно учесть, что:

а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия "имущество" и "имущественные права" различся (см. коммент. к ст. 248 НК), чем НК отличается от ГК (ст. 128 ГК);

б) имущественные права могут быть предметом залога. Предметом залога может быть и любое имущество, за исключением денег (ст. 336 ГК);

в) задатком признается только денежная сумма, выдаваемая одной из договаривихся сторон в счет причитихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК). Ни имущественные права, ни иное имущество (т.е. не относящееся к деньгам) не могут служить предметом задатка: вывод сделан на ове систематического толкования ст. 336, 380 ГК и ст. 248, 270 НК;

34) в виде сумм налогов, начисленных организацией в местные бюджеты, бюджеты субъектов Российской Федерации, федеральный бюджет, однако лишь при условии, что эти налоги:

• ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов как суммы кредиторской задолженности, списанные и (или) уменьшенные иным образом, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ (например, как безнадежные долги, ст. 59 НК). См. об этом также коммент. к подп. 22 п. 1 ст. 251 НК;
• были только начислены, но реально не перечислены.

В практике возникли вопросы:

идет ли в п. 34 ст. 270 речь обо всех налогах или только о налоге на прибыль организаций (учитывая, что в ст. 247 НК содержится оговорка, что словом "налог" в нормах гл. 25 обозначается именно налог на прибыль, см. коммент. к ст. 247 НК)? Систематический анализ ст. 59, 247, 251, 270 НК позволяет сделать вывод, что в п. 34 ст. 270 речь идет не только о суммах налога на прибыль организаций, но и о суммах других налогов;

распространяются ли правила п. 34 ст. 270 на суммы сборов (как это, например, предусмотрено в ст. 59 НК)? В данном случае налицо неясть: в связи с этим необходимо исходить из положений ст. 3, 108 НК (о том, что все сомнения и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков);

35) в виде сумм целевых отчислений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. При этом нужно обратить внимание на то, что:

а) отчисления (упомянутые в п. 35 ст. 270) должны быть использованы по назначению;

б) виды упомянутых отчислений указаны в п. 2 ст. 251 (например, средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, см. подробный коммент. к ст. 251 НК);

в) налогоплательщик обязан вести раздельный учет упомянутых в п. 35 ст. 270 отчислений (как расходов);

36) в виде убытка, возникшего вследствие образовавшейся разницы между:

а) оценочной стоимостью имущества (оценка производится либо самими участниками (учредителями), создаваемого АО, ООО и т.д., а в случаях, предусмотренных Законом об АО, Законом об ООО, другими актами действующего гражданского законодательства, также независимыми оценщиками, специализированными организациями по оценке имущества и т.п.) при внесении его в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). При этом нужно учесть, что:

• уставный капитал создается в хозяйственных обществах (АО, ООО, ОДО, зависимых и дочерних обществах);
• складочный капитал создается в ПТ и КТ;
• уставный фонд создается в муниципальных унитарных предприятиях, государственных унитарных предприятиях, а также в некоторых некоммерческих организациях.

В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 36 ст. 270 на случаи внесения имущества в паевой фонд кооператива? Нет, не распространяются: в этом случае необходимо руководствоваться правилами п. 49 ст. 270 и

б) стоимостью, по которой это имущество было приобретено (например, специально для внесения в уставный капитал, при этом имущество могло и не быть поставлено на балансовый учет) передей стороной организацией - налогоплательщиком налога на прибыль организаций, либо стоимостью, по которой имущество отражено на балансе последней;

37) затраты, имевшие место при осуществлении безрезультатных работ по освоению природных ресурсов. При этом нужно учесть, что:

а) легальное определение безрезультатных работ (упомянутых в п. 37 ст. 270) дается в п. 3 ст. 261 НК (см. коммент. к ней);

б) в состав расходов, упомянутых в п. 37 ст. 270, входят только расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение 5 лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр и добычу полезных ископаемых или иное использование недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы (за исключением случаев, когда работы проводились на ове принципиально новой технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых);

38) расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. При этом нужно учесть, что:

• к НИОКР, не давшим положительного результата, относятся работы, которые либо вообще не дали никаких позитивных результатов, либо привели к иным результатам (нежели те, что ожидались), которые требуют самостоятельного исследования и изучения;
• расходы на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов (даже если НИОКР не дали положительных результатов), подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией (этот вывод вытекает из анализа ст. 253, 262 НК) в течение 3 лет в размере, не превышем 70% фактически осуществленных расходов (см. об этом коммент. к ст. 262 НК). Однако расходы, превышие указанные 70%, не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций;
• расходы на другие виды НИОКР (помимо названных выше) также не включся в состав расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций;

39) расходы в виде сумм выплаченных подъемных (например, при переезде работников на работу в другую местность вместе с организацией) в части превышения норм, установленных действующим законодательством;

40) расходы, направленные на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных целей и на иные цели, прямо указанные в п. 40 ст. 270. Для правильного применения п. 40 ст. 270 нужно учесть, что:

• расходы, упомянутые в нем, если они не превыш установленные нормы, включся в состав прочих расходов (см. об этом и о размерах действующих норм подробный коммент. к ст. 264 НК);
• лишь в случае превышения сумм упомянутых компенсаций над вышеуказанными нормами расходы в части такого превышения не учитывся при налогообложении налогом на прибыль организаций;

41) в виде платы сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (например, в соответствии со ст. 4 - 6 Закона о госпошлине, см. об этом коммент. к подп. 16 п. 1 ст. 264 НК):

• нотариусу государственной нотариальной конторы;
• частному нотариусу, если последний воспользовался своим правом (в случаях, предусмотренных в ст. 22 ОЗН) установить более высокий размер, нежели размеры тарифов, установленных для государственных нотариальных контор. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 41 ст. 270, с одной стороны, и правилами подп. 16 п. 1 ст. 264 НК и ст. 22 ОЗН (о том, что нотариусы государственной нотариальной конторы должны применять утвержденные государством тарифы)? Безусловно, определенное противоречие налицо: во всяком случае нужно иметь в виду, что расходы в виде платы государственному нотариусу сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке, не должны иметь место;

42) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых налогоплательщиками:

а) являющимися исключительно коммерческими организациями (другие организации (плательщики взносов), в частности, некоммерческие организации ни в подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 НК, ни в п. 42 ст. 270 не имеются в виду). В практике возник вопрос: относятся ли правила подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 и п. 42 ст. 270 НК к случаям, когда упомянутые взносы, вклады и т.п. уплачив иностранные организации - налогоплательщики российского налога на прибыль организаций? Да, относятся, ибо для них не установлены исключения (см. об этом также коммент. к ст. 306, 307, 309, 310 НК);

б) некоммерческим и международным организациям. Однако если эти расходы вызваны тем, что уплата упомянутых в п. 42 взносов, вкладов и т.п. является обязательным условием для осуществления деятельности самого налогоплательщика налога на прибыль организаций, либо необходимы для этого, то суммы этих расходов включся в состав прочих расходов (см. коммент. к подп. 29, 30 ст. 264 НК). В практике возник вопрос: имеются ли в виду и платежи иностранным некоммерческим организациям? Да, в п. 42 ст. 270 НК речь идет и о такого рода платежах;

43) в виде расходов, прямо перечисленных в п. 43 ст. 270. При этом для правильного применения п. 43 ст. 270 нужно учесть:

• правила подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК (см. о них, а также о

том, что относится к периодическим печатным изданиям, к СМИ,

книжной продукции и т.п., коммент. к ст. 264 НК);

• в состав расходов, не учитываемых при налогообложении

налогом на прибыль организаций, включся любые иные расходы

(если только они не указаны в подп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК),

связанные с заменой бракованных экземпляров изданий, с

восполнением других потерь печатной продукции;

44) в виде представительских расходов. При этом:

• легальное определение (для целей налогообложения налогом на

прибыль организаций) представительских расходов содержится в п. 2

ст. 264 НК;

• к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на

прибыль организаций, относятся расходы в размере, который

превышает 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, когда упомянутые расходы имели место (см. также коммент. к ст. 255 и п. 2 ст. 264 НК);

45) в виде расходов налогоплательщика, связанных с организацией (в ходе проведения мероприятий по подготовке и переподготовке кадров) развлечений, отдыха или лечения. Не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в вузах и средних специальных учебных заведениях, при получении ими высшего и среднего специального образования (см. также коммент. к п. 3 ст. 264 НК);

46) в виде расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанных с:

а) приобретением (за плату) либо изготовлением (в т.ч. собственными силами) призов, вручаемых победителям при проведении массовых рекламных кампаний;

б) прочие виды рекламы - в части, превышей 1% от выручки налогоплательщика.

При этом:

• правила о таком превышении относятся и к определению

расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль

организаций в отношении расходов на приобретение (изготовление)

упомянутых призов;

• выручка (упомянутая выше) определяется в соответствии с правилами ст. 249 НК. См. также коммент. к ст. 249 и п. 4 ст. 264 НК;

47) в виде отчислений в фонды, упомянутые в п. 47 ст. 270. В практике возник вопрос: если налогоплательщик произведет отчисления в иные фонды (т.е. прямо не указанные в п. 47 ст. 270, например, в фонд поддержки малых строительных предприятий в области строительства, созданный в субъекте Российской Федерации), относятся ли такие расходы к не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций? Да, относятся, но в соответствии с п. 49 ст. 270 НК;

48) в виде отрицательной разницы, возникшей в результате переоценки ценных бумаг (например, акций, облигаций и т.п.) по рыночной стоимости (см. об этом подробный коммент. к ст. 280 - 282 НК);

49) в виде иных расходов, если они:

а) относятся к обованным (т.е. к экономически оправданным затратам, оценка которых выражена в денежной форме);

б) документально подтверждены;

в) связаны c деятельностью, направленной на получение налогоплательщиком дохода (прибыли). См. об этом также коммент. к ст. 252 НК. О примерах расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270, см. выше.