Статья 105.1 НК РФ. Взаимозависимые лица

Комментируемый раздел НК РФ устанавливает особенности налогообложения при установлении взаимозависимости налогоплательщиков, регламентирует ценообразование для целей налогообложения и налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Данный раздел, а также положения части второй НК РФ, применение которых он обеспечивает, были включены в комментируемый Кодекс Федеральным законом от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" и вступил в силу с 1 января 2012 года. Согла п. 5 и 6 ст. 4 указанного Федерального закона положения части первой и второй НК РФ (в ред. данного Федерального закона) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признся в соответствии с гл. 25 НК РФ со дня вступления в силу указанного Федерального закона вне зависимости от даты совершения сделки. На данное обстоятельство также было указано в письме Минфина России от 23 апреля 2012 года N 03-01-18/3-52.

Следует отметить, что сами институты взаимозависимых лиц и регламентации ценообразования для целей налогообложения не являются абсолютной новацией для законодательства о налогах и сборах. Нормы о взаимозависимых лицах и принципах определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения были включены еще в первоначальную редакцию комментируемого Кодекса (см. ст. 20 и 40 НК РФ и комментарии к ним). Однако положения ст. 20 и 40 НК РФ с 1 января 2012 года применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ ранее указанной даты.

Непосредственно комментируемая статья определяет порядок и условия признания лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми. В п. 1 данной статьи определено понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения, а также общие условия такой взаимозависимости. Так, существенными признаками взаимозависимости налогоплательщиков признся особенности отношений между ними, если они могут оказывать влияние на (1) условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) (2) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Следует подчеркнуть, что взаимозависимость для целей налогообложения может устанавливаться между организациями, между физическими лицами, между организациями и физическими лицами. Следует отметить, что при установлении влияния, которое характеризует такую взаимозависимость, не имеет значения то, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с другими его взаимозависимыми лицами. В качестве общих условий взаимозависимости лиц для целей налогообложения учитывается влияние, которое может оказываться в силу (1) участия одного лица в капитале других лиц, (2) в соответствии с заключенным между ними соглашением либо (3) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Комментируемая статья предусматривает три порядка установления взаимозависимости лиц для целей налогообложения: 1) в силу закона (п. 2); в силу соглашения сторон (п. 6); 3) на овании судебного акта (п. 7).

В силу закона в соответствии с п. 2 комментируемой статьи взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признся: 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; 3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами); 6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с их взаимозависимыми лицами; 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов; 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры.

В п. 3 комментируемой статьи закреплено примечание, в соответствии с которым долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его супруга (супруги), близких родственников, опекуна (попечителя) и подопечного.

Приведенный в п. 2 комментируемой статьи перечень условий, влекущих признание налогоплательщиков взаимозависимыми, не является исчерпывим. В законе невозможно предусмотреть все обстоятельства, которые могут повлиять на возможность одного лица влиять на сделки и экономическую деятельность других лиц. Этим-то и объясняется то, что законодатель в п. 6 и п. 7 комментируемой статьи предусмотрел договорное и судебное признание взаимозависимости лиц для целей налогообложения соответственно.

В п. 4 и 5 комментируемой статьи установлены обстоятельства, которые хоть и могут влиять на условия и (или) результаты сделок между налогоплательщиками, а также экономические результаты их деятельности, но в силу закона не признся условием наличия взаимозависимости между ними. Так, не признается условием взаимозависимости лиц для целей налогообложения такое влияние, если оно оказывается в силу преимущественного положения лица на рынке или в силу иных подобных обстоятельств (п. 4). Прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях не является ованием для признания таких организаций взаимозависимыми (п. 5). Вместе с тем организации, подпадие под указанные выше признаки, могут быть признаны взаимозависимыми по иным ованиям, предусмотренным комментируемой статьей.

В случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами такой спор может быть разрешен в судебном порядке. При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы.

К настоящему времени положения комментируемой статьи уже стали предметом разъяснений как со стороны Минфина России и Федеральной налоговой службы, так и со стороны высших судебных инстанций. Такие разъяснения, как правило, касся условий взаимозависимости налогоплательщиков, которые не установлены в п. 2 комментируемой статьи, а требуют установления такой взаимозависимости в договорном или судебном порядке.

Минфин России обращался к содержанию комментируемой статьи в своих письмах от 17 августа 2012 года N 03-01-18/6-106, 30 августа 2012 года N 03-01-18/6-120, 27 сентября 2012 года N 03-04-06/6-293, 1 октября 2012 года N 03-01-18/7-134, от 2 ноября 2012 года N 03-01-18/8-159, 5 декабря 2012 г. N 03-01-18/9-187, а также некоторых других. Аналогичных подходов придерживается Федеральная налоговая службы, о чем свидетельствует, например, ее письмо от 23 апреля 2012 года N ЕД-4-3/6821@. Резюмируя их содержание, следует обратить внимание на следующие обстоятельства.

Давая разъяснения в отношении особенностей трудовых и связанных с ними отношений на предмет наличия взаимозависимости между организацией-работодателем и ее работниками для целей налогообложения, Минфин России и Федеральная налоговая служба отмеч, что признание организации и ее работников взаимозависимыми лицами п. 2 комментируемой статьи не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда сотрудник: прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)). Однако допускается применение положений п. 6 и 7 комментируемой статьи. Следовательно, в результате применения положений законодательства о налогах и сборах о взаимозависимости лиц для целей налогообложения при продаже организацией жилых помещений своим работникам по цене ниже рыночной у последних может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью жилого помещения, приобретенного у работодателя.

При передаче организацией в доверительное управление паевым инвестиционным фондом доли голосующих акций другой организации, составляющей более 25 процентов, учредитель доверительного управления сохраняет взаимную зависимость с такой организацией при наличии обстоятельств, предусмотренных в комментируемой статье.

Минфином России также отмечается, что, когда в сделках между взаимозависимыми лицами создся или устанавлився коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с комментируемым разделом НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитывся для целей налогообложения у этого лица. При этом комментируемый Кодекс не содержит положений, устанавливих обязанность использования налогоплательщиком в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами методов ценообразования, предусмотренных в нем. Однако данные положения предусмотрены для целей налогообложения, если доходы (прибыль, выручка) получены налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами.

При анализе судебно-арбитражной практики, связанной с применением положений комментируемого раздела НК РФ, необходимо учитывать правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, которые были высказаны им в связи со ст. 20 НК РФ, а также иными положениями законодательства о налогах и сборах, действовавшими до 1 января 2012 года.

Так, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 года N 441-О при анализе п. 2 ст. 20 комментируемого Кодекса был сделан вывод, что право признать лиц взаимозависимыми по иным ованиям может быть осуществлено судом лишь при условии, что эти ования указаны в других правовых актах. В этой связи в первую очередь необходимо указать на взаимосвязанные положения гражданского законодательства и законодательства о защите конкуренции об аффилированности и группах лиц (см. ст. 53.2 ГК РФ, ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 года N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", ст. 9 Федерального закона от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ "О защите конкуренции" и др.).

Также представляют интерес две взаимосвязанные правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П и Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения экономической деятельности, а потому обованность расходов, уменьших в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса облад самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, к разъяснениям положений законодательства о налогах и сборах в части установления взаимозависимости налогоплательщиков и ее последствий обращался и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 которого указывается, что взаимозависимость участников сделок не может служить ованием для признания налоговой выгоды необованной. Однако указанное обстоятельство в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, перечисленными в пунктах 5 и 6 указанного Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необованной налоговой выгоды.

Нижестоящие суды также неоднократно применяли положения комментируемой статьи и Федерального закона от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ. Некоторые выводы, сделанные ими, представляют несомненный научный и практический интерес.

Так, Тюменский областной суд в своем Апелляционном определении от 3 сентября 2012 года N 33-3941/2012 пришел к выводу о том, что Федеральный закон от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ не имеет обратной силы. Данная правовая позиция указанного суда овывается на следующих обстоятельствах. По мнению указанного судебного органа, необходимо руководствоваться п. 4 ст. 5 НК РФ (см. комментарий к ней), согла которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматрив это. Комментируемая статья исключает определенную категорию лиц из понятия "взаимозависимые лица", т.е. таким образом улучш положение данной категории налогоплательщиков. При этом Федеральный закон от 18 июля 2011 года N 227-ФЗ не содержит указания на его применение к тем правоотношениям, которые возникли до введения его в действие.