Статья 324 НК РФ. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

Правила ст. 324:

а) посвящены налоговому учету расходов, понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций лишь при ремонте одного вида имущества, а именно овных средств (а не любого иного имущества);

б) подлежат применению в овном организациями, не относящимися к организациям промышленности, агропромышленного комплекса, лего хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства (т.н. прочими организациями);

в) применяются постольку, поскольку упомянутые выше налогоплательщики налога на прибыль организаций (прочие организации) воспользовались своим правом учесть расходы в размере, не превышем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых овных средств, определяемой в соответствии с правилами:

• п. 1 ст. 257 НК (см. коммент. к ней);
• п. 10 ст. 258 НК (о том, что овные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., включся в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если налогоплательщик принял (в отношении этого имущества) решение начислить амортизацию по линейному методу). См. об этом подробнее коммент. к ст. 257, 258, 260 НК;

г) предписыв налогоплательщику (а не предоставляют ему такое право) вести аналитический учет сумм расходов на ремонт овных средств.

В п. 1 ст. 324 установлен перечень показателей, информация о которых должна отражаться в аналитических данных налогового учета расходов на ремонт овных средств. Однако это не означает, что иные показатели в состав упомянутых аналитических данных налогоплательщик налога на прибыль организаций не вправе включать: вправе, однако показатели, прямо указанные в п. 1 ст. 324, должны быть указаны в любом случае. К таким обязательным показателям относятся:

1. совокупная первоначальная стоимость амортизируемого имущества (за исключением нематериальных активов) по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 324 (где речь идет не только об овных средствах, но и об ином амортизируемом имуществе (за исключением объектов нематериальных активов) и правилами ст. 260 НК, а также названием самой ст. 324 (в которых речь идет о ремонте именно овных средств)? Это, скорее всего, редакционная неточность. Впредь до уточнения законодателем содержания ст. 324 нужно иметь в виду, что речь, конечно, идет исключительно о ремонте амортизируемых овных средств (и затрат, связанных с этим), а не любого амортизируемого имущества;
2. сумма фактических (т.е. реально произведенных, реально понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций) затрат на ремонт овных средств, произведенных по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно. При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан:

а) группировать отдельно сумму затрат на ремонт овных средств, включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп (указанных в п. 3 ст. 258 НК, см. коммент. к ней), и отдельно - сумму затрат на ремонт овных средств, входящих в состав 1 - 3 амортизационных групп;

б) обеспечить раздельный учет затрат на ремонт овных средств, входящих в первую группировку (т.е. в состав 4 - 10 амортизационных групп), и затрат на ремонт овных средств, входящих во вторую группировку (т.е. в состав остальных амортизационных групп). О том, что ведется такой раздельный учет, налогоплательщик должен указать в учетной политике организации.

В абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 324 императивно предусмотрено, что предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение:

а) совокупной стоимости (речь идет о первоначальной, восстановительной стоимости овных средств, см. об этом выше) амортизируемого имущества;

б) на норму затрат в размере, не превышем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости овных средств. Условно в виде формулы это можно показать так:

ПСнр - предельная сумма нормативных расходов на ремонт овных средств;

ССап - совокупная первоначальная стоимость амортизируемого овного средства;

НЗ - норма затрат (в размере 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого овного средства).

В том случае, когда сумма фактических (т.е. реально осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций) расходов на ремонт овных средств:

а) меньше или равна предельной сумме нормативных расходов (исчисленных указанным выше образом), налогоплательщик вправе:

• всю сумму фактических затрат на ремонт овных средств учесть при определении налоговой базы (т.е. уменьшить налоговую базу на эту сумму);
• включить всю сумму этих фактических затрат в состав т.н. прочих затрат (см. о них подробный коммент. к ст. 264 НК), а не в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода (т.е. когда затраты на ремонт были фактически понесены);

б) превышает предельную сумму нормативных затрат (хотя бы незначительно), то в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода (т.е. того периода, когда расходы на ремонт реально были налогоплательщиком налога на прибыль организаций понесены) включся лишь расходы в пределах суммы нормативных расходов. В практике возник вопрос: в оставшейся части суммы затрат на ремонт овных средств подлежат включению в состав прочих расходов (например, в течение последующих отчетных или налоговых периодов)? Нет, не подлежат: дело в том, что в состав прочих расходов упомянутые суммы подлежат включению лишь в той мере, в какой они по размеру меньше или равны предельной сумме нормативных расходов.

Налогоплательщику налога на прибыль организаций предписано также:

а) отдельно группировать разницу между фактической суммой расходов (понесенных налогоплательщиком, например, по состоянию на 31 декабря) и предельной суммой расходов (исчисленной вышеизложенным способом) на ремонт овных средств, включенных в состав 1 - 3 амортизационных групп (в соответствии с п. 3 ст. 258 НК). В практике возник вопрос: равнозначны ли понятия (употребленные законодателем в подп. 2 п. 1 ст. 324 одновременно) "предельная сумма нормативных расходов" и "предельная сумма расходов"? К сожалению, законодатель, во-первых, не уточнил свою волю по данному вопросу, во-вторых, только один раз употребил понятие "предельная сумма расходов". С учетом того, что налицо неясть в законе, налогоплательщики, налоговые органы и суды должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что такие сомнения и неясти толкуются в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций);

б) отдельно группировать упомянутую разницу по расходам на ремонт овных средств, включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп (в соответствии с п. 3 ст. 258 НК);

в) осуществлять группировку упомянутых расходов (относя затраты к соответствующей группе), если он:

• может (т.е. в состоянии, имеет возможность) определить, к какой конкретно группе овных средств относятся затраты на ремонт овных средств, фактически понесенные. Иначе говоря, в данном случае налогоплательщик более детально группирует расходы (выделяя расходы по конкретным овным средствам, отнесенным к одной из амортизационных групп, указанных в п. 3 ст. 258 НК) в самостоятельную группу расходов;
• может это определить на овании имеющихся у него первичных документов (последние должны отвечать не только требованиям, указанным в ст. 9 Закона о бухучете, но также (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) и правилам ст. 313, 314 НК, см. коммент. к ним).

Нужно обратить внимание на одну важную деталь: если налогоплательщик налога на прибыль организаций имеет указанную выше возможность (т.е. может определить, к какой группе овных средств (на овании имеющихся первичных документов) относятся понесенные затраты), то он именно обязан (а не вправе) группировать эти расходы в соответствии с первичными документами;

г) прежде всего стремиться к упомянутой группировке. Если же налогоплательщик налога на прибыль организаций (на овании имеющихся у него первичных документов) не может (т.е. не в состоянии, не имеет возможности) распределить сумму произведенных на ремонт овных средств затрат, то он обязан:

• сумму расходов, относящихся к ремонту овных средств (включенных в состав 1 - 3 амортизационных групп), определить исходя из доли стоимости овных средств, включенных в состав первых трех амортизационных групп, в общей стоимости овных средств. В практике возник вопрос: о какой стоимости (первоначальной, восстановительной, остаточной) идет речь в абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 324? К сожалению, на этот ключевой вопрос прямого ответа в ст. 324 нет. Лишь путем систематического толкования п. 3, 4 ст. 258, ст. 257 и ст. 324 НК можно сделать вывод о том, что речь идет о первоначальной (восстановительной) стоимости овных средств. Во всяком случае (впредь до уточнения законодателем своей воли по данному вопросу) отмеченная неясть толкуется в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК). Последний может исходить из первоначальной (восстановительной) стоимости овных средств;
• сумму расходов на ремонт овных средств (включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп) определить исходя из доли стоимости овных средств, включенных в эти группы, в общей стоимости всех овных средств (учитываемых данным налогоплательщиком);

д) вести аналитический учет распределенных расходов (на ремонт овных средств) таким образом, чтобы данные учета отражали:

• группировку расходов на ремонт овных средств (с учетом того, к какой амортизационной группе эти овные средства относятся);
• состав отремонтированных овных средств (с пообъектным указанием, если это возможно);
• момент возникновения расходов на ремонт овных средств (он определяется исходя из метода признания расходов налогоплательщиком, т.е. метода начисления или кассового метода, применяемого налогоплательщиком);
• сроки списания расходов. В практике возник вопрос: может быть, в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 речь идет о сроках списания не расходов, а овных средств? Действительно, сомнения такого рода небеспочвенны. К сожалению, законодатель нея изложил свою волю. С другой стороны, нужно учитывать, что применительно к овным средствам применяются другие понятия: "срок полезного использования", "срок ликвидации овных средств" (а не срок списания), ст. 257 НК. Кроме того, грамматическое толкование абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 показывает, что речь идет именно о сроке списания расходов. Возник еще вопрос: куда списывся такие расходы? И на этот вопрос ответа в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 нет. Подобные неясти толкуются исключительно в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК);
• сумму расходов на ремонт овных средств, уменьшую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов. В практике возник вопрос: нет ли противоречия между правилами абз. 3 и 4 подп. 2 п. 1 ст. 324 (о том, что если сумма фактических расходов на ремонт овных средств превышает предельную сумму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат включается в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода в пределах суммы нормативных расходов) и правилами абз. 8 подп. 1 п. 1 ст. 324 (о том, что производится уменьшение налоговой базы последующих отчетных (налоговых) периодов)? Безусловно, такое противоречие есть и оно практически неразрешимо (исходя из современного содержания ст. 324): или фактические суммы расходов (упомянутых в ст. 324) включся в состав прочих расходов в той мере, в какой они меньше (или равны) предельной сумме нормативных расходов, либо включся лишь в пределах этой последней суммы (но в обоих случаях в состав прочих расходов текущего отчетного или налогового периода), или эта фактическая сумма расходов (в части превышения) относится на прочие расходы будущих периодов. Середины быть не может. Законодатель должен уточнить свою позицию, т.к. практическое применение ст. 324 будет делом весьма трудным. Наверное, целесообразно определить (по этому вопросу) свою позицию и ВАС РФ, и ВС РФ. Впредь до этого налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясти, сомнения и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций).

Специфика правил п. 2 ст. 324 состоит в том, что:

а) они применяются, когда амортизируемые овные средства переданы в аренду и при этом в договоре аренды возмещение расходов на их ремонт (арендодателем арендатору) не предусмотрено (см. об этом коммент. к п. 3 ст. 260 НК);

б) в них имеется в виду ситуация, когда суммы фактических расходов на ремонт арендуемых овных средств превыш предельные суммы нормативных расходов (указанных в п. 2 ст. 324, см. об этом выше);

в) они обязыв налогоплательщика налога на прибыль организаций - арендатора: