Статья 176 НК РФ. Порядок возмещения налога

Применяя правила п. 1 ст. 176, нужно обратить внимание на следующее:

1. они имеют характер общих правил, их следует применять с обязательным учетом правил п. 2 - 4 ст. 176;
2. они подлежат применению лишь в той мере, в какой:
3. они предусматрив, что образовавшаяся разница подлежит возмещению налогоплательщику либо в форме зачета, либо в форме возврата соответствующих сумм из бюджета;
4. хотя в них говорится, что зачет и возврат суммы НДС осуществляется в соответствии с положениями самой ст. 176, все же необходимо также учитывать положения:

• по итогам налогового периода (т.е. 1 месяца или квартала, см. комментарий к ст. 163 НК) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС (исчисленную в порядке, установленном в ст. 173 НК, см. комментарий к ней), подлежащую уплате в бюджет. При этом общую сумму НДС необходимо исчислять как по реализованным товарам (работам, услугам), так и по переданным для собственных нужд, а также по строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления;
• образовалась разница между суммой налоговых вычетов и упомянутой общей суммой НДС (вследствие превышения первой суммы над второй);
• ст. 78 НК (о зачете и возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени);
• ст. 79 НК (о возврате излишне взысканного налога, сбора и также пени).

Закон N 166 внес существенные изменения в содержание п. 2 ст. 176. Применяя нынешнюю редакцию п. 2 ст. 176, нужно обратить внимание на то, что:

1. "налоговый период" (упомянутый в п. 2 ст. 176) устанавливается для НДС как 1 календарный месяц, а в ряде случаев - 1 квартал (см. об этом комментарий к ст. 163);
2. понятие "отчетного периода" из п. 2 ст. 176 исключено (сравните с правилами ст. 240 НК, см. комментарий);
3. "три календарных месяца" (упомянутые в п. 2 ст. 176):

• исчисляются по правилам ст. 6.1 НК;
• должны следовать подряд и непосредственно друг за другом (например, июль, август, сентябрь);
• имеются в виду как непосредственно следующие за истекшим налоговым периодом. Так, если налоговый период - 1 календарный месяц (например, январь), то речь идет о 3 календарных месяцах, следующих сразу за этим месяцем (в нашем примере - это февраль, март, апрель). Если налоговый период - квартал (например II, то речь идет о трех календарных месяцах, следующих за этим кварталом (в нашем примере - это июль, август, сентябрь).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: не противоречат ли правила п. 2 ст. 176 положениям ст. 174 НК (о том, что уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода и не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом)? Противоречия нет: дело в том, что в ст. 174 НК особо подчеркивается, что упомянутые правила уплаты сумм НДС действуют в той мере, в какой иное не установлено в правилах главы 21 НК. А в ст. 176 (она тоже входит в главу 21 НК!) как раз и установлены "иные" правила: они регулируют ситуацию, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает "общую сумму НДС";

1. суммы превышения НДС над общей суммой НДС (упомянутые в п. 1 ст. 176) должны быть направлены на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов:
2. кроме того, суммы превышения (в те же сроки) подлежат направлению на уплату:
3. на упомянутые выше цели суммы превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС направляются в той мере, в какой суммы налогов и сборов, пени и т.п. подлежат зачислению в тот же самый бюджет (например, в федеральный), а не в иной бюджет, либо внебюджетный фонд;
4. правила п. 2 ст. 176 императивно предписыв:

• в течение непосредственно следующих за истекшим налоговым периодом трех следующих подряд календарных месяцев;
• не только сумм НДС, но и сумм любых иных налогов и сборов (включая налоги и сборы, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ), в т.ч. в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно не связанных с производством и реализацией таких товаров, см. об этом комментарий к ст. 150 - 152 НК);
• пени - т.е. денежной суммы, которую налогоплательщик (или налоговый агент) должны взыскать в случае уплаты сумм налогов и сборов в более поздние (чем это установлено законодательством о налогах и сборах) сроки (ст. 75 НК);
• сумм налоговых санкций (они представляют собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения в виде денежных взысканий (штрафов), налагаемых в соответствии со ст. 116 - 124 НК (ст. 114 НК);
• сумм недоимок по налогам и сборам (т.е. сумм налогов и сборов, не уплаченных в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, ст. 11 НК);
• налоговым органам осуществлять зачет (т.е. погашение за счет образовавшейся разницы требований по уплате сумм по другим налогам и сборам, пени, штрафов, и т.д.) самостоятельно (т.е. не дожидаясь того, что этого потребуют налогоплательщики);
• осуществить такой зачет совместно налоговым органам и таможенным органам - по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а равно в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров);
• произвести такой зачет и сообщить об этом не позднее 10 календарных дней (т.е. и нерабочие дни не исключся из подсчета) налогоплательщику. Отсчет начинается со следующего (после дня осуществления зачета) дня (ст. 6.1 НК).

Правила п. 3 ст. 176 характеризуются тем, что:

1. они применяются, если:

• истекли три календарных месяца (упомянутых в ст. 163 НК), непосредственно и подряд следующие за истекшим налоговым периодом;
• сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой НДС (исчисленной в соответствии со ст. 166 НК, см. комментарий к ней) не была зачтена (независимо от причины этого: отметим, что вины налогоплательщика в этом нет, ибо зачет осуществляют самостоятельно налоговые органы);
• налогоплательщик подал в налоговый орган письменное заявление о возврате этой суммы. Форма заявления устанавливается Министерством по налогам и сборам: впредь до ее утверждения налогоплательщик составляет письменное заявление в произвольной форме).

Отсутствие заявления о возврате суммы не позволяет налоговому органу принять решение о возврате;

1. они предписыв (при наличии указанных в п. 3 ст. 176 условий) реально возвратить налогоплательщику сумму разницы. При этом предусмотрено, что:
2. устанавлив срок осуществления возврата денег налогоплательщику - не позднее 2 недель (состоящих не из календарных дней, а из 5 рабочих дней, следующих подряд (каждая неделя), ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего (после дня получения решения налогового органа органом Федерального казначейства) дня. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:
3. при нарушении сроков, установленных для осуществления возврата суммы денег налогоплательщику, необходимо начислить проценты исходя из 1/300 ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБР.

• налоговый орган в течение не двух календарных недель, а недель, состоящих из 5 рабочих дней, следующих подряд (это прямо вытекает из анализа ст. 6.1 НК) после получения от налогоплательщика указанного выше письменного заявления (с указанием его ИНН) принимает решение о возврате суммы из соответствующего бюджета;
• указанное решение (оно содержит указание на обстоятельства, в соответствии с которыми образовалась упомянутая в ст. 176 сумма превышения, ее размер, данные о налогоплательщике, данные о налоговом органе и т.п. сведения, дату и место вынесения. Оно подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа), должно быть направлено не позднее 2-х недель (со дня принятия решения) на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, а также налогоплательщику;
• осуществление фактического возврата денег налогоплательщику возложено именно на органы Федерального казначейства (а не на налоговые органы);
• в случае если решение налогового органа не получено органом Федерального казначейства (независимо от причины!) в истечение 7 дней (отсчитываемых со дня, следующего за днем направления налоговым органом этого решения) датой получения упомянутого решения органами Федерального казначейства признается восьмой день (считая со следующего после дня направления решения налоговым органом дня). С этого восьмого дня (а точнее, следующего за ним дня) следует (в такой ситуации) и отсчитывать двухнедельный срок, установленный для осуществления возврата денег органами Федерального казначейства;
• во всех случаях, в п. 3 ст. 176 имеются в виду не календарные дни, а рабочие дни: вывод сделан на ове систематического толкования норм ст. 6.1 НК и ст. 176 НК;

Специфика правил п. 4 ст. 176 состоит в том, что:

1. они распространяются лишь на случаи возврата сумм НДС, предусмотренных в п. 3 ст. 172 НК (к сожалению, в официальном тексте ст. 176 НК - опять опечатка (!): нужно было сослаться напрямую не на ст. 171 НК (там нет непосредственного упоминания о суммах, связанных с операциями по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), а на п. 3 ст. 172 (где сказано, что речь идет о вычетах сумм НДС, предусмотренных ст. 171 НК в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК), и тогда все становится на свои места, т.е. речь идет об операциях, оплачиваемых по нулевой ставке (за исключением операций по реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования, дипломатического или административно - технического персонала этих представительств, включая проживих вместе с ними членов их семей). При этом необходимо руководствоваться письмом Министерства по налогам и сборам от 8 октября 1999 г. N ВГ-6-06/804 в ред. от 16 августа 2000 г. N ВГ-6-06/618, установившем перечни государств:
2. они подлежат применению также в отношении сумм НДС, исчисляемых и уплаченных (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК и п. 6 ст. 166 НК) по нулевой ставке. При этом обязательное требование п. 6 ст. 166 НК состоит в том, что:
3. суммы, указанные в п. 4 ст. 176, подлежат возмещению лишь на овании отдельной налоговой декларации (она составляется налогоплательщиком по форме N 2, заполненной в соответствии с Инструкцией от 27 ноября 2000 г. по операциям, указанным в подпунктах 1 - 6 п. 1 ст. 164 НК, и представляется им в налоговый орган по месту своего налогового учета), а также документов (например, контрактов, грузовой таможенной декларации и др.), предусмотренных в ст. 165 НК (см. комментарий к ней);
4. они установили особую процедуру возмещения НДС:

• в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется полное освобождение от уплаты НДС (например, КНДР, Сирия, приложение 1 к письму);
• в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется частичное освобождение от уплаты НДС (например, СРВ, Республика Чад и др. приложение N 2 к письму);
• в отношении дипломатических представительств которых и их персонала освобождение от уплаты НДС не применяется (например, Тунисская Республика, приложение 3 к письму);
• такие суммы должны быть исчислены отдельно по каждой из операций, облагаемых по нулевой ставке (включая и операции, указанные в подпункте 7 п. 1 ст. 164 НК);
• необходимо ведение раздельного учета по таким операциям (при этом сумма НДС исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли конкретных налоговых баз (см. об этом более подробно комментарий к п. 1, 6 ст. 166 НК);

а) такое возмещение производится не позднее (раньше - можно) 3 календарных месяцев (т.е. и нерабочие дни из подсчета исключать нельзя), считая со дня предоставления налогоплательщиком указанных выше отдельной налоговой декларации по НДС и документов (отсчет срока следует начинать со следующего дня после дня представления этих документов);

б) в течение этого срока налоговому органу предписано провести проверку обованности применения нулевой ставки НДС (речь идет как о камеральной налоговой проверке, что чаще всего и бывает, так и о выездной налоговой проверке, если по обстоятельствам дела это необходимо). При этом нужно руководствоваться нормами ст. 88, 89 НК и принять либо решение о возмещении НДС (путем зачета или возврата), либо решение об отказе в возмещении;

в) они предусматрив, что если налоговый орган принял решение об отказе в возмещении (полностью или в определенной части), он обязан предоставить налогоплательщику письменное мотивированное заключение (с указанием всех ований отказа, со ссылкой на соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах) об отказе. Такое заключение должно быть представлено не позднее (раньше - можно) 10 календарных дней со дня вынесения решения об отказе (отсчет этого срока начинается со следующего дня после дня принятия решения);

1. если налоговым органом в течение 3 календарных месяцев (указанных в ст. 176 НК) не вынесено решения об отказе в возмещении суммы (а равно если указанное мотивированное заключение об отказе не представлено в 10-дневный срок налогоплательщику) налоговый орган:
2. в случае если у налогоплательщика есть недоимки и (или) пени (см. об этом понятии выше):
3. если налоговый орган принял решение о возмещении (либо в форме зачета, либо в форме возврата), то при наличии недоимки (только по НДС), которая образовалась в период между датой подачи налогоплательщиком декларации и датой возмещения сумм НДС (при условии, что недоимка не превышает сумму возмещения) - пени на эту недоимку не начисляется;
4. если у налогоплательщика НДС отсутствуют и недоимки, и пени, и присужденные налоговые санкции по НДС, а также суммы недоимок, пени, присужденных налоговых санкций по другим налогам и сборам (но речь идет только о суммах, подлежащих зачислению в один и тот же бюджет, а именно в тот, из которого производится возврат суммы НДС), суммы, подлежащие возмещению:

• обязан принять только одно решение, а именно о возмещении суммы НДС (по которой он так и не вынес решение об отказе в возмещении (хотя бы о частичном отказе));
• обязан письменно (с указанием ИНН налогоплательщика) уведомить об этом налогоплательщика;
• должен представить последнему такое уведомление не позднее 10 календарных дней со дня истечения последнего дня трехмесячного срока, указанного в п. 4 ст. 176. При этом и исчисление начала отсчета сроков и начала отсчета сроков производится в полном соответствии с правилами ст. 6.1 НК;
• по НДС, по любым иным налогам и сборам (например, по налогу на доходы организации или физических лиц, по акцизам, а также задолженность по налоговым санкциям (которые были присуждены налогоплательщику судом, а именно - арбитражным судом, ст. 104 НК) упомянутые суммы подлежат зачету в первоочередном порядке (т.е. о возмещении НДС в форме возврата говорить не приходится);
• осуществляется зачет (упомянутых сумм) на овании решения налогового органа. При этом такой зачет производится, если упомянутые суммы подлежат зачислению в тот же бюджет, что и сумма превышения, упомянутая в п. 1 ст. 176 НК. Отсюда важный вывод: если даже есть суммы недоимки (пени, штрафы) по налогам и сборам, зачисляемые в другие бюджеты, то это не препятствует осуществлению возмещения в форме возврата денег;
• производится зачет самостоятельно самим налоговым органом (т.е. нет необходимости в согласии налогоплательщика, равно как нет надобности ждать поступления заявления от налогоплательщика). О зачете должен быть уведомлен налогоплательщик (письменно и не позднее 10 календарных дней после его осуществления);
• либо засчитывся в счет текущих платежей по НДС и (или) иных налогов (например, акцизов, налогов на доходы и т.д.), подлежащих уплате в один и тот же бюджет;
• либо засчитывся в счет текущих платежей по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (а не только при ввозе на таможенную территорию РФ) и в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. При этом налоговый орган должен согласовать такой зачет с соответствующим таможенным органом;
• либо подлежат возврату налогоплательщику. Однако необходимым условием такого возврата является подача последним в налоговый орган письменного заявления (с указанием своего ИНН, суммы, подлежащей возврату, иных необходимых сведений) о возврате.

Если налоговый орган получает упомянутое выше заявление от налогоплательщика, он (при наличии всех других условий, указанных в абзаце 1 - 9 п. 4 ст. 176):

1. обязан принять решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета;
2. принимает такое решение не позднее 3 календарных месяцев (считая со следующего после предоставления налогоплательщиком в налоговый орган отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК и документов, упомянутых в ст. 165 НК, см. комментарий к ним). Речь идет о "Декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов", которая заполняется, в соответствии с Инструкцией от 27 ноября 2000 г.);
3. должен в этот же срок направить в соответствующий орган федерального казначейства текст своего решения о возврате сумм НДС налогоплательщику.

Орган федерального казначейства (получив решение о возврате сумм НДС от налогового органа) должен:

• осуществить реальный (фактический) возврат этих сумм (путем перечисления на банковский счет налогоплательщика);
• произвести возврат суммы НДС не позднее двух недель после получения решения от налогового органа. При этом и в данном случае речь идет не о календарных нормах, а о неделях, состоящих из 5 рабочих дней (каждая), следующих подряд; иное противоречило бы правилам ст. 6.1 НК);

Если решение налогового органа (о возврате сумм НДС, упомянутых в п. 4 ст. 176) не получено (независимо от причин) органом Федерального казначейства по истечении 7 календарных дней (речь идет не о неделе, а именно о днях, значит, говорить о рабочих днях - ований нет, ст. 6.1 НК), отсчитываемых со следующего дня (после дня направления решения налоговым органом (например, по почте, через курьера и т.д.)) в орган Федерального казначейства:

1. датой получения решения налогового органа органом Федерального казначейства признается восьмой календарный день, считая со следующего дня (после дня направления решения);
2. на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБР. Впрочем, такие проценты исчисляются во всех случаях нарушения сроков, установленных в п. 4 ст. 176. Проценты исчисляются за каждый день просрочки.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: в связи с определенным несоответствием правил ст. 78 НК и ст. 176 НК, каким нормам отдавать предпочтение?

Приоритет имеют правила ст. 176 НК (как правила специальные перед правилами общими).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 4. С. 21; N 5. С. 8; N 10. С. 66, 67. N 11. С. 14.