Статья 182 НК РФ. Объект налогообложения

Анализ п. 1 ст. 182 показывает, что объектом налогообложения акцизом признся следующие операции (а не стоимость товаров, как было ошибочно указано в ранее действовавшем законодательстве):

1. реализация на территории РФ (см. об этом понятии комментарий к ст. 147, 148 НК) подакцизных товаров:

а) осуществленная лицами (т.е. организациями и индивидуальными предпринимателями), которые непосредственно произвели (т.е. изготовили, переработали, разлили, собрали, сварили и т.п.) подакцизные товары;

б) являющаяся предметом таких гражданско - правовых сделок (совершенных, например, лицами, которые произвели подакцизные товары), как:

• залог. При этом не следует упускать, что требование залогодержателя подакцизных товаров удовлетворяют за счет заложенных подакцизных товаров по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением между залогодателем и залогодержателем. Однако на подакцизные товары, переданные залогодержателю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном в договоре залога (т.е. и без реализации подакцизных товаров), если законом не установлен иной порядок (ст. 349 ГК).

Возникает вопрос (у клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ"), относится ли (приравнивается ли) такое обращение взыскания (залогодержателем на подакцизные товары, переданные ему) к реализации?

К сожалению, в п. 1 ст. 182 НК эта ситуация не регулируется (сказано лишь о реализации предмета залога и передаче подакцизных товаров в качестве отступного, новации). Между тем в данном случае приоритет имеют правила ст. 349 ГК перед правилами ст. 182 НК. Это вытекает из норм ст. 2 ГК. Систематическое толкование правил ст. 349 ГК, ст. 2, 11, 182 НК, а также ст. 3, 108 НК показывает, что в описанной выше ситуации нет объекта налогообложения акцизом, а любые сомнения, неясти (имеющие неустранимый характер) толкуются в пользу налогоплательщика.

Возникли и другие вопросы: в связи с тем, что по ст. 350 ГК реализация предмета залога (в т.ч. подакцизных товаров) производится путем продажи с публичных торгов, в порядке, установленном процессуальным законодательством (если иное не установлено законом), подпад ли случаи такой передачи под понятие "реализация" подакцизных товаров (упомянутом в ст. 182)?

Да, подпад, ибо налицо (в результате торгов) переход прав собственности на подакцизные товары (этот вывод вытекает из ст. 39 НК).

Распространяются ли правила подп. 1 п. 1 ст. 182 на случаи реализации предмета залога (примененного при изменении сроков и исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов) в качестве способа обеспечения?

Анализ правил ст. 73 НК и ст. 182 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно:

• отступное. При этом нужно иметь в виду, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (в т.ч. в виде передачи подакцизных товаров). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавлився сторонами (ст. 409 ГК). Операция по передаче подакцизных товаров в качестве отступного - безусловно является объектом налогообложения акцизом;
• новации. Нужно иметь в виду, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривими иной предмет или способ исполнения (в т.ч. и в отношении подакцизных товаров) (ст. 414 ГК). Операции по передаче подакцизных товаров в качестве предмета новации являются объектом акциза.

в) в подп. 1 п. 1 ст. 182 установлено также, что признается реализацией подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья также:

1. реализация алкогольной продукции:

• передача права собственности на них одним лицом другому как на возмездной, так и на безвозмездной ове (например, по договору дарения). К сожалению, в ст. 182 НК не учтены императивные правила ст. 575 ГК (о том, что не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ). (Напомним, что для целей налогообложения базовый размер МРОТ с 1 января 2001 г. составляет 100 руб.; ст. 5 Закона о МРОТ). В связи с тем, что именно коммерческие организации являются одними из овных налогоплательщиков акциза (см. об этом комментарий к ст. 179 НК), возникает вопрос о возможности применения правил абзаца 2 подп. 1 п. 1 ст. 182 в описанной выше ситуации. Ответ может быть единственный. Если одна коммерческая организация передает на безвозмездной ове другой коммерческой организации подакцизные товары (или подакцизное минеральное сырье), стоимость которых составляет менее 5 МРОТ (или ровно 5 МРОТ), то такая передача признается реализацией (для целей налогообложения акцизом). В противном случае налицо недействительная сделка. Видимо, законодателю придется решить этот вопрос: дело в том, что с учетом правил ст. 3, 108 НК применение правил под. 1 п. 1 ст. 182 будет весьма затруднено на практике;
• передача подакцизных товаров или подакцизного минерального сырья при натуральной оплате (например, труда работников, что разрешается ст. 83 КЗоТ, см. об этом подробнее в книге Гуева А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., БЕК. 2001;

а) организациями (но не индивидуальными предпринимателями!). Речь идет об алкогольной продукции, приобретенной организациями у производителей продукции с акцизных складов, принадлежащих самим упомянутым организациям (например, на праве собственности, на ином вещном праве, указанном в ст. 216 ГК), и с акцизных складов, которые принадлежат другим организациям (например, если такие склады используются организацией - арендатором);

б) не относящаяся к случаям реализации алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организацией акцизному складу другой оптовой организации. При этом следует учесть, что:

1. продажа (в т.ч. и в розницу) подакцизных товаров уполномоченными лицами, которым последние переданы на овании:

• к оптовым организациям (организациям оптовой торговли, организациям, осуществляющим оптовую реализацию, в т.ч. подакцизных товаров) относятся коммерческие организации, чья предпринимательская деятельность осуществляется в сфере реализации алкогольной продукции (эта деятельность обычно отражена в учредительных документах организации), и имеющие лицензию, выданную в установленном порядке;
• относится ли деятельность организации к оптовой реализации (в т.ч. подакцизных товаров), можно судить, исходя из правил ст. 492 - 505 ГК (о том, что является розничной, а не оптовой торговлей операции по купле - продаже товаров (в данном случае - алкогольной продукции) в розницу, т.е. когда товары предназначены для личного, семейного, домашнего или иного использования их покупателем, не связанным с предпринимательской деятельностью;
• приговоров судов общей юрисдикции;
• решений судов общей юрисдикции, а также арбитражных судов;
• иных судебных актов (например, постановлений, определений) судов общей юрисдикции и арбитражных судов;
• актов, принятых (в пределах их компетенции) иными госорганами (например, таможенными органами, в случае, предусмотренном в ст. 271, 276 ТК, органами внутренних дел, в случаях, предусмотренных в ст. 146.7, 203 КоАП и др.). При этом в подп. 3 п. 1 ст. 182 речь идет о продаже упомянутыми лицами переданных им подакцизных товаров (на овании указанных выше судебных и иных актов);
• конфискованных в установленном порядке. Конфискация подакцизных товаров состоит в том, что они безвозмездно изымся у собственника (иного лица, владеющего подакцизными товарами на вещном праве) по решению суда (иного органа) в виде санкции за совершение преступления или другого правонарушения. Лишь в случаях, предусмотренных законом, конфискация подакцизных товаров может быть произведена и в административном порядке (однако решение, принятое в административном порядке, может быть обжаловано в суде (ст. 243 ГК);
• бесхозяйных подакцизных товаров. Речь идет о подакцизных товарах, которые не имеют собственника или собственник которых не известен, либо о вещи, от права собственности на которую собственник отказался. К сожалению, в подпункте 3 п. 1 ст. 182 не учтены правила ст. 225 ГК о том, что бесхозяйные движимые вещи не передся лицам на овании, например, решения суда (такой порядок установлен лишь для перехода к лицу на праве собственности недвижимой вещи (к которым подакцизные товары не относятся!). Право собственности на движимые бесхозяйные вещи (в т.ч. и подакцизные товары) переходит к лицу в силу приобретательной давности (а не решения суда, иного органа). В связи с этим речь может идти лишь о реализации бесхозяйных подакцизных товаров лицом, у которого возникло право собственности на подакцизные товары именно в силу приобретательной давности;
• подакцизные товары, от которых отказался собственник (причем в пользу либо РФ, либо субъекта РФ) и которые подлежат обращению в государственную собственность (т.е. собственность РФ или субъекта РФ). К сожалению, в подпункте 3 п. 1 ст. 182 допущена еще одна юридическая нестыковка с нормами действующего ГК: дело в том, что в соответствии со ст. 124 - 127 ГК под государством подразумевся РФ и ее субъекты, а не муниципальные образования, а в соответствии со ст. 214 ГК государственной собственностью в РФ признается имущество, принадлежащее на праве собственности либо РФ в целом (федеральная собственность), либо субъектам РФ (собственность субъекта РФ). В свою очередь, согла ст. 215 ГК имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью. Поэтому отказ от подакцизных товаров в пользу государства (т.е. РФ или субъектов РФ) может повлечь за собой обращение подакцизных товаров лишь в государственную собственность, но вовсе не в муниципальную собственность (разумеется, РФ, ее субъекты могут в установленном порядке передать часть своей собственности (в т.ч. и подакцизные товары) в муниципальную собственность, но это в ст. 182 не имеется в виду. Нужно также учесть, что ни в ст. 225 ГК, ни в ст. 226 ГК не говорится о возможности отказа от движимых вещей (в т.ч. подакцизных товаров) в пользу государства, лишь т.н. брошенные вещи поступ в собственность лица (в т.ч. РФ, ее субъекта), если по заявлению этого лица они признся судом бесхозными.

С учетом изложенного практическое применение правил подпункта 3 п. 1 ст. 182 в той части, где речь идет о "реализации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность" будет затруднено (впредь до внесения в ст. 182 НК необходимых поправок: дело в том, что любые неустранимые сомнения, противоречия, неясти налогового законодательства (в данном случае - относительно объекта налогообложения акцизом) толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 3, 108 НК). Возможен, правда, отказ наследника от наследства в пользу государства (в т.ч. и в отношении подакцизных товаров, например, ювелирных изделий или легкового автомобиля, ст. 550, 552 ГК РСФСР (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ. М., с. 347 - 358). В этом случае решения суда (иного органа) не требуется, а государство может передать (на реализацию) определенному лицу подакцизные товары (в соответствии с правилами подпункта 3 п. 1 ст. 182);

1. передача (осуществленная на территории РФ) подакцизных товаров в собственность (и получение их в собственность):

• лицом (т.е. организацией и индивидуальным предпринимателем), произведенных им (т.е. изготовленных, обработанных, разлитых и т.д.) из давальческого сырья (материалов), т.е. из материалов и сырья, ранее переданных лицу, осуществлявшего производство подакцизных товаров;
• лицу, которое является собственником упомянутых материалов и сырья;
• иному лицу (лицам) по указанию собственника сырья и материалов.

Правила подп. 4 п. 1 распространяются также на случаи получения в собственность подакцизных товаров:

• лицом, которое произвело их из давальческого сырья и материалов;
• в счет оплаты именно услуг (работ) по производству из такого сырья и материалов подакцизных товаров.

Все упомянутые выше операции - безусловно, представляют собой объект налогообложения подакцизных товаров;

1. передача подакцизных товаров для дальнейшего производства (на их ове или в результате их переработки, использования иного производственного освоения) не подакцизных товаров:

а) произведенных конкретной организацией. Иначе говоря, правила подп. 5 п. 1 ст. 182 не распространяются на случаи, когда подакцизные товары были произведены индивидуальным предпринимателем;

б) из одного структурного подразделения организации производится в ее другое структурное подразделение.

При этом нужно учесть, что в подп. 5 п. 1 ст. 182 имеются в виду:

• обособленные подразделения организации (например, филиалы, отделения, другие территориальные обособленные подразделения организации, упомянутые в ст. 11, см. об этом комментарий к ст. 143, 144, 179 НК);
• иные (в т.ч. внутренние) структурные подразделения организации (например, цех, участок, ферма и т.п.). При этом нужно учитывать также правила подп. 1 п. 1 ст. 183 НК (см. комментарий).

Правила подп. 5 п. 1 ст. 182 не применяются в той мере, в какой упомянутая выше передача осуществляется в отношении:

1. передача (осуществляемая на территории РФ) подакцизных товаров:

• денатурированного этилового спирта из всех видов сырья (см. об этом понятии подробный комментарий к подпункту 2 п. 1 ст. 183 НК);
• спиртосодержащей денатурированной продукции (см. об этом подробный комментарий к подп. 3 п. 1 ст. 183 НК);

а) для собственных нужд. Иначе говоря, подакцизные товары используются их производителем в собственной деятельности, в т.ч. и не связанной с предпринимательской либо иной экономической деятельностью (с учетом правил ст. 183 НК);

б) лицами (т.е. и организациями, и индивидуальными предпринимателями), которые осуществили производство подакцизных товаров (в т.ч. из давальческого сырья, материалов либо из собственного сырья и материалов);

1. передача (осуществленная на территории РФ) лицами (в т.ч. и индивидуальными предпринимателями) произведенных ими подакцизных товаров:

а) в уставные капиталы хозяйственных обществ (ОАО, ЗАО, ООО, ОДО, зависимыми или дочерними обществами). Дело в том, что именно в этих коммерческих организациях создся уставные капиталы;

б) в складочные капиталы. Они создся в полных и коммандитных товариществах;

в) в паевые фонды, которые создся в производственных (в т.ч. и сельскохозяйственных) кооперативах;

г) в качестве взноса в рамках договора о совместной деятельности.

Анализ показывает, что передача подакцизных товаров в качестве вклада в уставный фонд государственного или муниципального предприятия, а также дочернего предприятия - объектом налогообложения акцизом не является. Этот вывод сделан на ове систематического толкования ст. 182 НК и ст. 48 - 123 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). М., с. 94 - 248);

1. передача (осуществленная на территории РФ) произведенных подакцизных товаров:

а) хозяйственным обществом (ООО, ОДО, ОАО, ЗАО, дочерними или зависимыми обществами) или хозяйственным товариществом (полным или коммандитным товариществом) своему участнику (в т.ч. и товарищу - вкладчику в коммандитное товарищество) при его выходе (выбытии) из организации. Увы, о передаче товаров производственным кооперативом своим членам - в подп. 8 п. 1 ст. 182 - не сказано. Это означает, что объекта налогообложения нет;

б) участнику договора о совместной деятельности при:

• выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора о совместной деятельности. Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что внесенное товарищами договора о совместной деятельности имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция (равно как и полученные от такой деятельности плоды и доходы) признся их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом, договором о совместной деятельности или не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по ованиям, отличным от права собственности (например, на праве хозяйственного ведения) используется в интересах всех товарищей и составляет (наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности) общее имущество товарищей (ст. 1043 ГК). В подп. 8 п. 1 ст. 182 имеются в виду именно случаи выдела имущества, находящегося на праве общей собственности, а не все общее имущество;
• разделе имущества, находящегося в общей собственности товарищей (например, при расторжении договора о совместной деятельности);

в) нужно также обратить внимание на то, что правила подп. 8 п. 1 ст. 182:

1. передача произведенных (организацией или индивидуальным предпринимателем) подакцизных товаров на переработку на давальческой ове. Речь идет о случаях, когда подакцизные товары передся для дальнейшего изготовления из них новых вещей, доведения их до кондиции, для отшлифовки, огранки их, для иных форм переработки. Операция по такой передаче является объектом налогообложения акцизом;
2. ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ. При этом необходимо также учитывать:
3. первичная реализация (т.е. продажа или иная передача, приравненная для целей налогообложения акцизом к реализации подакцизных товаров, см. об этом выше, комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 182) подакцизных товаров;

• подлежат применению при передаче организацией произведенных ею подакцизных товаров правопреемникам своих участников (речь идет об участниках - организациях, например, правопреемнику ООО, преобразованному в акционерное общество) или наследникам участников, являвшихся физическими лицами. Аналогично решается вопрос в отношении передачи имущества правопреемникам (наследникам) товарищей договора о совместной деятельности;
• не распространяются на случаи передачи имущества индивидуальным предпринимателем (в т.ч. и произведенных им подакцизных товаров) его наследникам;
• не применяются в случаях передачи подакцизных товаров участнику простого товарищества, который выходит (выбывает) из простого товарищества; этот вывод ован на систематическом толковании правил подп. 7 и 8 п. 1 ст. 182;
• правила ст. 191 НК об определении налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;
• правила п. 1 ст. 185 об особенностях налогообложения таких подакцизных товаров;

а) происходящих и ввезенных на территорию РФ с территории любого из государств, входящих в Таможенный союз (например, с территории Белоруссии);

б) ввезенных на территорию РФ без таможенного оформления (при наличии соглашения между РФ и участником Таможенного союза о едином таможенном пространстве). Иначе говоря, в случае, если такое соглашение еще не заключено (и не ратифицировано в установленном порядке) - правила подпункта 11 п. 1 ст. 182 не применяются.

Нужно также (применяя правила подпункта 11 п. 1 ст. 182) обратить внимание на то обстоятельство, что в них не случайно употребляется словосочетание "на территорию РФ", а не словосочетание "на таможенную территорию РФ": дело в том, что законодатель в данном случае (путем применения термина "на территорию РФ") подчеркнул, что речь идет и о первичной реализации подакцизных товаров, ввезенных на территорию свободных таможенных зон и свободного склада (расположенных на территории РФ, но не входящих в состав ее таможенной территории, ст. 3 ТК);

1. реализация нефти и (или) стабильного газового конденсата, добытых непосредственно самим налогоплательщиком акциза (с учетом правил ст. 183 НК, см. комментарий к ней);
2. передача добытых нефти и (или) стабильного газового конденсата:

а) в структуре одной и той же организации. Иначе говоря, в подп. 13 п. 1 ст. 182 не имеются в виду случаи передачи на переработку, осуществляемые индивидуальным предпринимателем; речь идет о том, что нефть и (или) стабильный газовый конденсат передся из одного структурного подразделения организации (например, участка, филиала) в другие ее структурные подразделения. Для правильного применения этих правил нужно также учитывать правила подп. 1 п. 1 ст. 183, подп. 15 п. 1 ст. 183 НК (о случаях, когда операция не подлежит налогообложению НК);

б) на дальнейшую переработку. При этом речь идет о нефти и (или) стабильном газовом конденсате, добытом не только самой организацией - налогоплательщиком, но и другими налогоплательщиками (этот вывод ован на сравнительном анализе правил подп. 12 и 13 п. 1 ст. 182);

1. передача добытых нефти и (или) стабильного газового конденсата:
2. передача нефти и (или) стабильного газового конденсата для использования этих видов подакцизного минерального сырья на собственные нужды (как организации, так и индивидуальным предпринимателям). При этом не следует упускать особые правила, установленные в подп. 15 п. 1 ст. 183 НК, для использования нефти на собственные технологические нужды нефтедобывих организаций в пределах установленных нормативов (см. об этом подробный комментарий к подпункту 15 п. 1 ст. 183 НК): операция по их передаче освобождается от налогообложения акцизом;
3. передача добытых нефти и (или) стабильного газового конденсата в качестве вклада (взноса):

• на давальческой ове (т.е. собственником передаваемой нефти и стабильного газового конденсата является передее их лицо) на промышленную (т.е. с использованием техники, оборудования, промышленных технологий и т.п.) переработку;
• осуществленная как организацией, так и индивидуальным предпринимателем (сравните с правилами подп. 13 п. 1 ст. 182);

а) в уставный капитал ОАО, ЗАО, ООО, ОДО, дочерних и зависимых обществ;

б) в складочный капитал полного или коммандитного товарищества;

в) паевой фонд кооперативов (речь идет о производственных, в т.ч. и сельскохозяйственных кооперативах);

г) в рамках договора о простом товариществе.

Отметим, что передача упомянутых видов подакцизного минерального сырья в качестве вклада в уставный фонд государственных и муниципальных предприятий, а также дочерних предприятий не является объектом налогообложения акцизом (см. об этом выше);

1. реализация природного газа за пределы территории РФ. При этом нужно иметь в виду, что:

а) территория РФ (упомянутая в подп. 16 п. 1 ст. 182) и таможенная территория РФ - не одно и то же (см. об этом выше);

б) имеется в виду как реализация организациями, так и реализация, осуществляемая индивидуальным предпринимателем;

1. реализация и (или) передача (см. о несовпадении этих понятий комментарий к подпункту 1 п. 1 ст. 182) природного газа (осуществленная на территории РФ), за исключением операций, указанных в подп. 8 - 12 п. 1 ст. 183, см. комментарий к ним;

а) как газораспределительным организациям (но не индивидуальным предпринимателям!) (например, для дальнейшей реализации подакцизного минерального сырья);

б) так и конечным потребителям (в т.ч. и физическим лицам), использующим природный газ в качестве топлива (например, больницы, школы и т.д.) и (или) сырья (например, организацией своей котельной, индивидуальным предпринимателем в своей производственной деятельности).

Нужно обратить внимание на то, что передача на безвозмездной ове возможна лишь на овании договора дарения. Между тем правила ст. 575 ГК запрещ дарение в отношениях между собой коммерческими организациями (см. об этом выше). К сожалению, в подп. 18 п. 1 ст. 182 НК - это не учтено;

20) передача природного газа для использования на собственные нужды (в т.ч. и семейные, бытовые, личные, если передача осуществляется индивидуальным предпринимателем). При этом необходимо помнить особые правила, установленные:

а) подп. 6 п. 1 ст. 183 НК (об освобождении от налогообложения закачки природного газа в пласт для поддержания пластового давления);

б) подп. 9 п. 1 ст. 183 НК (об освобождении от налогообложения акцизом использования природного газа на собственные технологические нужды газодобывих и газотранспортных организаций в пределах установленных нормативов). Эти операции не являются объектом налогообложения акцизами;

в) подп. 11 п. 1 ст. 183 НК (об освобождении от налогообложения акцизом реализации природного газа для личного потребления физическими лицами, а также для потребления ЖСК, кондоминиумами и пр. потребителями);

21) передача природного газа на промышленную (но не иную!) переработку:

а) на давальческой ове (т.е. передачу подакцизного минерального сырья осуществляет лицо, которому оно принадлежит на праве собственности);

б) и (или) в структуре организации. Иначе говоря, речь:

• идет о передаче подакцизного минерального сырья внутри одной и той же организации, из одного ее структурного подразделения (в т.ч. и территориально обособленного) в другое структурное подразделение (цех, участок). См. об этом выше;
• не идет о передаче подакцизного минерального сырья индивидуальным предпринимателем;

в) именно для изготовления других видов продукции (в т.ч. и товаров, не являющихся подакцизными), а не для иных целей;

22) передача природного газа в качестве вклада (взноса):

а) в уставные капиталы хозяйственных обществ (т.е. ООО, ОДО, ОАО, ЗАО, дочерних и зависимых обществ);

б) в складочные капиталы полных и коммандитных товариществ;

в) в паевые фонды кооперативов (речь не идет о потребительских кооперативах);

г) в рамках договора о совместной деятельности. Однако передача в качестве вклада в уставные фонды государственных и муниципальных унитарных предприятий (в т.ч. и дочерних предприятий) не является объектом налогообложения акцизом. См. об этом подробнее выше.

Специфика правил п. 2 ст. 182 состоит в том, что:

1. они не распространяются на операции по реализации подакцизных товаров, а касся лишь операций по реализации подакцизного минерального сырья (указанных в подпунктах 12 - 21 п. 1 ст. 182);
2. указанные в них операции признся объектами налогообложения акцизом лишь в тех случаях, если подакцизное минеральное сырье добыто (т.е. извлечено из недр) или выработано:

• на территории РФ (а не только на таможенной территории РФ);
• в исключительной экономической зоне РФ. Она представляет собой морской район, находящийся за пределами территориального моря РФ и прилегий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом об исключительной экономической зоне международными договорами РФ и нормами международного права. К исключительной экономической зоне относятся также все острова РФ, за исключением скал, которые непригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности. Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря. Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами РФ (ст. 1 Закона об исключительной экономической зоне);
• на континентальном шельфе РФ. Он включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря РФ на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка (т.е. продолжения континентального массива, включего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона, подъема);
• определение континентального шельфа применяется также ко всем островам РФ. Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря. Внешние его границы находятся на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстоянии более чем 200 морских миль либо совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права (ст. 1, 2 Закона о континентальном шельфе).

Применяя правила п. 3 ст. 182, нужно обратить внимание на то, что:

а) розлив подакцизных товаров (например, водки, пива и т.д.) приравнився к производству последних, если он осуществляется:

• в местах хранения подакцизных товаров (например, на складах, в специальных подземных хранилищах и т.п.);
• в местах их реализации (например, если оптовая реализация спирта осуществляется со специально оборудованных цистерн, иных емкостей);

б) смешения подакцизных товаров приравнивается к их производству, если в результате получается готовая алкогольная продукция;

в) в п. 3 ст. 182 речь идет только о подакцизных товарах: на подакцизное минеральное сырье эти правила не следует распространять.

Особенности п. 4 ст. 182 состоят в том, что:

1. они распространяются лишь на реорганизацию юридических лиц. Иначе говоря, их не следует применять:
2. в них не имеются в виду также случаи ликвидации юридического лица, ибо при этой форме прекращения деятельности юридического лица - правопреемства нет;
3. их следует применять с учетом правил ст. 50 НК о том, что:

• к случаям наследования после смерти индивидуального предпринимателя;
• к реорганизации организаций, не обладих статусом юридического лица (этот вывод сделан на ове систематического толкования правил ст. 182 НК и норм ст. 50 НК, ст. 57 - 60 ГК);

а) обязанности (и права) по уплате акциза переходят к правопреемнику организации, исходя из норм ГК (в случае, если нормы ГК не соответствуют им - применению подлежат нормы НК);

б) исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков;

в) реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица;

г) при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо;

д) при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо;

е) при разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признся правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов;

ж) при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридически лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;

з) при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;

и) при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов, признается вновь возникшее юридическое лицо;

к) сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится в срок не позднее 30 дней со дня завершения реорганизации. См. об этом также комментарий к ст. 202, 203 НК.

Подлежащая зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога реорганизованного юридического лица по другим налогам, пеням и штрафам сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам указанного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику не позднее 1 месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на овании разделительного баланса.

Если реорганизуемое юридическое лицо имеет суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику не позднее 1 месяца со дня подачи заявления правопреемником. При этом сумма излишне взысканного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом до его реорганизации возвращается правопреемнику реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на овании разделительного баланса;