Статья 320 НК РФ. Порядок определения расходов по торговым операциям

Применяя правила ст. 320, необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) налогоплательщики налога на прибыль организаций, осуществляющие розничную торговлю (упомянутые в ст. 320), - это организации, реализующие товары по договору розничной купли - продажи. По этому договору продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением покупателем предпринимательской деятельности (например, если покупателю продается сорочка, которую он будет сам носить, если он покупает телевизор для своей семьи, игрушки для своих детей). Упомянутый договор является публичным, и к нему применяются не только нормы ГК о купле - продаже (ст. 492), но и нормы Закона о потребителях;

б) налогоплательщики налога на прибыль организаций, осуществляющие оптовую (мелкооптовую) торговлю, - это организации, которые занимся предпринимательской деятельностью в области продажи товаров не для личного (семейного, бытового и т.п.) потребления покупателем, а для использования последним купленных товаров для дальнейшего использования их в своей предпринимательской деятельности (например, если станок приобретается для изготовления товаров, автомобили - для оказания платных услуг по перевозке пассажиров). При этом оптовая или мелкооптовая торговля налицо и тогда, когда:

• приобретается хотя бы один товар (в дальнейшем используемый для предпринимательских целей) или партия товаров;
• расчет покупателя с продавцом осуществляется как в безналичной, так и в наличной (с соблюдением предельных сумм наличных расчетов между ЮЛ) или в натуральной форме;

в) они охватыв лишь порядок определения расходов на реализацию (а не внереализационные расходы).

Кроме того (с учетом специфики осуществляемой налогоплательщиками налога на прибыль организаций деятельности), эти расходы чаще всего связаны не с производством товаров, а именно с их реализацией.

Упомянутые выше налогоплательщики определяют расходы на реализацию (или, как их обозначил законодатель, издержки обращения) с учетом следующих особенностей:

а) издержки обращения следует формировать ежемесячно, по состоянию на последнее число каждого текущего месяца.

При этом следует исходить (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) не из нормативных правовых актов в области бухучета либо исходящих от Минэкономразвития России (иных уполномоченных регулировать порядок учета торговых операций федеральных органов исполнительной власти), а именно из положений гл. 25 НК;

б) в сумму издержек обращения (помимо затрат, обычно включаемых в состав расходов от реализации, см. коммент. к ст. 252 - 269 НК) необходимо также включать и:

• затраты покупателя на доставку товаров (от продавца к покупателю) при условии, что оплата доставки не включена в покупную цену;
• складские расходы (в т.ч. если покупатель прибегает к услугам товарного склада, иных организаций, оказывих складские услуги);
• иные расходы текущего месяца, непосредственно связанные с приобретением и дальнейшей реализацией товара (например, на маркировку товара, его погрузку, экспедиционные расходы). Перечень таких расходов законодатель оставляет открытым;

в) расходы (издержки обращения) текущего месяца разделяются на две группы:

• прямые расходы. К последним относятся лишь расходы на доставку товара от продавца к покупателю (см. о них выше). Как видим, в ст. 320 содержатся существенные изъятия из общих правил (о составе прямых расходов), изложенных в ст. 318 НК (см. коммент. к ней). В связи с этим в данном случае (применительно к торговым операциям) необходимо руководствоваться нормами ст. 320: они имеют приоритет перед правилами ст. 318 НК (как правила специальные перед правилами общими);
• косвенные расходы. Применительно к расходам по торговым операциям в состав последних входят все остальные виды расходов, которые прямо не включены в состав прямых расходов. И в данном случае отметим, что состав косвенных расходов, указанных в ст. 318 НК и в ст. 320, не совпадает;

г) косвенные расходы (упомянутые выше):

• учитывся помесячно (по состоянию на последнее число текущего месяца);
• уменьш доход текущего месяца (т.е. сумма таких косвенных расходов вычитается из суммы доходов от реализации того месяца, в котором косвенные расходы были понесены). Однако сумму внереализационных доходов косвенные расходы не уменьш.

Особый порядок установлен для определения прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе. Они определяются исходя из среднего процента за текущий месяц (т.е. за месяц, когда эти затраты были реально понесены) с учетом переходящего (на следующий месяц, причем на месяц, который непосредственно следует за текущим) остатка в следующем порядке:

1. определяется сумма расходов на доставку (транспортных расходов):
2. затем следует определить:
3. после этого определяется (рассчитывается) средний процент по следующей условной формуле:

• на начало месяца, т.е. на 1-е число месяца (даже если это число падает на нерабочий день);
• осуществленных в течение текущего месяца (т.е. за период с 1-го по 30 (31)-е, а в феврале - по 28 (29)-е число);
• сумму товаров (т.е. стоимость товаров, выраженную в денежной форме, а не их количество, объем и т.п.), реализованных в течение текущего месяца (т.е. с 1-го числа по состоянию на последнее число месяца включительно);
• остаток товаров (в натуральном виде и в денежном выражении их стоимости) по состоянию на последнюю календарную дату текущего месяца;

Сумма ПР

С% = --------, где:

Сумма Т

С% - средний процент за текущий месяц;

Сумма ПР - сумма прямых расходов (приходящихся на остаток товаров на складе на начало текущего месяца) и расходов, осуществленных в течение текущего месяца;

Сумма Т - сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и товаров, оставшихся на складе на конец текущего месяца;

1. наконец, определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе, по следующей условной формуле:

Сумма ПРот - сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе (всех товаров, всего их количества);

С% - средний процент за текущий месяц (исчисленный вышеизложенным образом);

Сот - сумма остатка товара на конец текущего месяца (а не сумма всего остатка товаров на складе).