Статья 269 НК РФ. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения

Применяя правила п. 1 ст. 269, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

1. в них дается легальное определение долговых обязательств (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций). К ним относятся:

а) кредиты. В соответствии со ст. 819 ГК:

"1. По КРЕДИТНОМУ ДОГОВОРУ банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору ПРИМЕНЯЮТСЯ правила, предусмотренные параграфом 1 настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает ИЗ СУЩЕСТВА кредитного договора" (выделено мной. - А.Г.);

б) товарные кредиты. В соответствии со ст. 822 ГК:

"Сторонами может быть заключен ДОГОВОР, предусматривий ОБЯЗАННОСТЬ ОДНОЙ СТОРОНЫ предоставить другой стороне ВЕЩИ, определенные родовыми признаками (договор ТОВАРНОГО КРЕДИТА). К такому договору применяются правила параграфа 2 настоящей главы, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о КОЛИЧЕСТВЕ, об АССОРТИМЕНТЕ, о КОМПЛЕКТНОСТИ, о КАЧЕСТВЕ, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о ДОГОВОРЕ КУПЛИ - ПРОДАЖИ товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита" (выделено мной. - А.Г.);

в) коммерческие кредиты. В соответствии со ст. 823 ГК:

"1. Договорами, исполнение которых связано С ПЕРЕДАЧЕЙ в собственность другой стороне ДЕНЕЖНЫХ СУММ или других ВЕЩЕЙ, определяемых родовыми признаками, МОЖЕТ ПРЕДУСМАТРИВАТЬСЯ предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ), если иное не установлено законом.

К коммерческому кредиту соответственно ПРИМЕНЯЮТСЯ правила настоящей главы, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит СУЩЕСТВУ такого обязательства" (выделено мной. - А.Г.);

г) займы. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК:

"1. ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) ДЕНЬГИ или другие ВЕЩИ, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента ПЕРЕДАЧИ ДЕНЕГ или других вещей" (выделено мной. - А.Г.);

д) иные заимствования (например, займы у иностранных организаций, в т.ч. и в иностранной валюте, с соблюдением правил ст. 140, 141, 317 ГК, заимствования, применяемые в обществах взаимного кредитования, и т.д.) независимо от формы их оформления;

1. в них легально определены расходы по долговым обязательствам. Такими расходами признся:

а) проценты (т.е. любые заявленные или установленные доходы, в т.ч. в виде дисконта, полученные от налогоплательщика налога на прибыль организаций его контрагентами - например, банком, займодавцем) по указанным в ст. 269 долговым обязательствам (ст. 43 НК, см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001);

б) упомянутые проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (при этом в абз. 3 п. 1 ст. 269 дается легальное (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение такого существенного отклонения) по долговым обязательствам, выданным:

• в том же отчетном периоде (например, в первом квартале, полугодии, ст. 285 НК);
• на сопоставимых условиях (т.е. должны совпадать валюта обязательств, сроки, на которые заем, кредит выдан, качество обеспечения, например, все долговые обязательства должны быть обеспечены залогом или банковской гарантией, и т.п.). Кроме того, к сопоставимым условиям относятся случаи, когда все долговые обязательства попад в одну и ту же группу кредитного риска (например, все долговые обязательства представляют собой договоры банковского кредита, выданного торговым организациям, являющимся субъектами малого предпринимательства под закупку бахчевых культур).

В практике возникли вопросы:

в связи с тем, что правила п. 1 ст. 269 (об определении среднего уровня процентов) и ст. 40 (об определении уровня рыночных цен при налогообложении) не совсем совпад, нормами какой статьи НК руководствоваться? В данном случае применению подлежат правила ст. 269: они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими);

подпад ли под правила п. 1 ст. 269 проценты за пользование чужими денежными средствами, указанные в ст. 395 ГК? Нет: дело в том, что в п. 1 ст. 269 речь идет о процентах, выступих в качестве своеобразной платы за предоставленный заем, кредит; эти проценты неразрывно связаны с долговыми обязательствами. Также разграничивает упомянутые проценты и проценты, предусмотренные в ст. 395 ГК, и судебная практика (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации по гражданским делам. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 93 - 122);

1. в п. 1 ст. 269 содержится ряд других императивных правил:

а) при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам учитывается информация только об этих кредитах. В практике возник вопрос: из каких источников можно получать такую информацию? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию. В связи с этим нужно исходить из общих правил п. 11 ст. 40 НК (о том, что при определении и признании рыночной цены товара, работы, услуги используются официальные источники информации (например, публикации в "Российской газете", в "Вестнике Банка России"). Тем не менее (в связи с тем, что в п. 1 ст. 269 налицо неясть в тексте закона) и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (любые сомнения, неясти в актах законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика), а суды должны помнить правила п. 12 ст. 40 НК (о том, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, значимые для определения результатов сделки, не ограничиваясь прямо указанными в ст. 40 НК);

б) когда в том же квартале (в котором, например, налогоплательщик получил кредит, возникло данное долговое обязательство) отсутствуют другие долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (для целей ст. 269), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, если долговое обязательство выражено в рублях; или на 15% - по кредитам в иностранной валюте. В практике возникли вопросы:

если в течение квартала ставка рефинансирования изменялась (в сторону увеличения или уменьшения), то как определить упомянутую выше предельную величину процентов? В ст. 269, к сожалению, нет прямого ответа на этот вопрос: налицо пробел в законе. Впредь до его восполнения законодателем налогоплательщик самостоятельно выбирает ту или иную величину ставки рефинансирования (из действующих в пределах квартала) для определения предельной величины процента, а следовательно, и размера расходов, указанных в п. 1 ст. 269: иной вывод противоречил бы ст. 3, 108 НК;

относятся ли правила последнего абзаца п. 1 ст. 269 не только к случаям получения кредита в иностранной валюте, но и к другим обязательствам, выраженным в иностранной валюте (например, полученным от иностранных ЮЛ займам)? К сожалению, и в данном случае в законе пробел: в связи с этим налогоплательщик впредь до его восполнения должен исходить из буквального текста п. 1 ст. 269.

учитывая, что в последнем абзаце п. 1 ст. 269 речь идет об отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале, то применяются ли его правила и к случаям, когда долговое обязательство возникло в ином отчетном периоде (например, не в первом квартале, а в течение полугодия)? Нет ли противоречия между п. 1 ст. 269 и ст. 285 НК? Определенное противоречие налицо: дело в том, что в ст. 285 НК (см. коммент. к ней) отчетным периодом признся только квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Тем не менее грамматическое толкование п. 1 ст. 269 показывает, что и долговые обязательства, возникшие в полугодии (т.е. после завершения квартала), подпад под действие его правил. Законодателю с учетом того, что налог на прибыль организаций исчисляется нарастим итогом (а не по кварталам, как, например, это допускается п. 6 ст. 174 НК применительно к налогу на добавленную стоимость, см. об этом также коммент. к ст. 286 НК), наверное, следует уточнить редакцию ст. 269 НК.

Специфика правил п. 2 ст. 269 состоит в том, что:

1. они подлежат применению лишь постольку, поскольку:

а) российская организация - налогоплательщик налога на прибыль организаций получила долговое обязательство (например, заем, товарный кредит) у иностранной организации (см. об этом понятии коммент. к ст. 246 НК);

б) сложилась ситуация, когда долговые обязательства (перед ее иностранным контрагентом) российской организацией не погашены;

в) сумма (размер) этих непогашенных обязательств:

• более чем в 3 раза (у российских ЮЛ, не относящихся к коммерческим банкам, иным кредитным организациям, а также к лизинговым организациям) превышает разницу между суммой его активов (отраженной в форме N 1 "Бухгалтерский баланс") и собственным капиталом российского ЮЛ (т.е. величиной обязательств этого ЮЛ);
• более чем в 12,5 раз (у российских банков, иных кредитных организаций и лизинговых организаций) превышает разницу между суммой активов и собственным капиталом.

Упомянутое выше превышение должно иметь место по состоянию на последний день каждого отчетного (налогового) периода (т.е. по состоянию на 31 марта, на 30 июня, на 30 сентября, на 31 декабря);

1. они устанавлив следующий порядок определения предельного размера процентов, включаемых в состав расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций (указанных в ст. 269):

а) при определении собственного капитала налогоплательщика налога на прибыль организаций не принимся во внимание суммы его задолженности по налогам и сборам (в абз. 2 п. 2 ст. 269, к сожалению, юридически некорректно применен термин "долговые обязательства" к ситуации, когда налицо именно задолженность по налогам и сборам, образовавшаяся в связи с несвоевременным исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов: дело в том, что термин "долговое обязательство" относится к институтам гражданского (частного) права, а словосочетание "исполнение обязанности по уплате налогов и сборов" - это институт публичного права, а именно налогового законодательства), в т.ч.:

• суммы текущей задолженности по налогам и сборам. Например, налогоплательщик не уплатил налоги и сборы за январь, февраль, март, апрель 2002 г.;
• суммы отсрочек и рассрочек. В соответствии с п. 1 - 3 ст. 64 НК:

"1. ОТСРОЧКА или РАССРОЧКА по уплате налога представляет собой ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА ПРИ НАЛИЧИИ ОСНОВАНИЙ, предусмотренных настоящей статьей, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или ПОЭТАПНОЙ уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при НАЛИЧИИ ХОТЯ БЫ ОДНОГО ИЗ СЛЕДУЮЩИХ ОСНОВАНИЙ:

1. причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2. задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3. угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
4. если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5. если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством Российской Федерации;
6. иных ований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по ОДНОМУ или НЕСКОЛЬКИМ налогам" (выделено мной. - А.Г.);

• суммы налогового кредита. В соответствии с п. 1 - 3 ст. 65 НК:

"1. НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года ПРИ НАЛИЧИИ хотя бы одного из ований, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 2 статьи 64 настоящего Кодекса.

Налоговый кредит может быть предоставлен по ОДНОМУ или НЕСКОЛЬКИМ налогам.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его ЗАЯВЛЕНИЮ и оформляется ДОГОВОРОМ установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом" (выделено мной. - А.Г.);

• суммы инвестиционного налогового кредита. При этом нужно учитывать правила ст. 66 НК о том, что:

"1. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации ПРИ НАЛИЧИИ ований, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах УМЕНЬШАТЬ свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (доход) организации, а также по региональным и местным налогам.

Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль (доход) организации в части, поступей в бюджет субъекта Российской Федерации, принимается финансовым органом субъекта Российской Федерации.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, ВПРАВЕ УМЕНЬШАТЬ свои платежи по СООТВЕТСТВУЮЩЕМУ НАЛОГУ в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.

Уменьшение производится ПО КАЖДОМУ ПЛАТЕЖУ соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. КОНКРЕТНЫЙ ПОРЯДОК УМЕНЬШЕНИЯ налоговых платежей определяется заключенным ДОГОВОРОМ об инвестиционном налоговом кредите.

Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, НАКОПЛЕННАЯ СУММА КРЕДИТА определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита ПО СЛЕДУЮЩЕМУ ДОГОВОРУ.

В каждом ОТЧЕТНОМ ПЕРИОДЕ (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшся платежи по налогу, НЕ МОГУТ ПРЕВЫШАТЬ 50 процентов размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период. Если накопленная сумма кредита ПРЕВЫШАЕТ предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

Если организация ИМЕЛА УБЫТКИ по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по ИТОГАМ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА сумма кредита ПЕРЕНОСИТСЯ на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода" (выделено мной. - А.Г.),

и также правила п. 1 ст. 67 НК о том, что:

"1. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из СЛЕДУЮЩИХ ОСНОВАНИЙ:

1. проведение этой организацией научно - исследовательских или опытно - конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного НА СОЗДАНИЕ РАБОЧИХ МЕСТ для инвалидов или ЗАЩИТУ ОКРУЖАЮЩЕЙ СРЕДЫ от загрязнения промышленными отходами;
2. осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе СОЗДАНИЕ новых или совершенствование применяемых ТЕХНОЛОГИЙ, создание новых видов СЫРЬЯ или МАТЕРИАЛОВ;
3. выполнение этой организацией особо важного заказа по социально - экономическому развитию региона или предоставление ею ОСОБО ВАЖНЫХ услуг населению" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 229 - 271;

б) если российская организация, в уставном (складочном) капитале (фонде) которой доля иностранной организации превышает 20%, имеет непогашенную задолженность перед этой иностранной организацией, то налицо контролируемая задолженность.

В практике возникли вопросы:

как иностранная организация косвенно может владеть более 20% уставного (складочного) капитала российского ЮЛ? Никак: тут налицо явное противоречие норм НК нормам ГК (и в данном случае нормы ГК имеют приоритет);

каким образом в уставном фонде (а он создается и в таких коммерческих организациях, как муниципальные унитарные предприятия, государственные унитарные предприятия, ст. 113 - 115 ГК) может иметь место доля иностранной организации? Нет, не может, это противоречило бы ст. 113 - 115 ГК;

можно ли распространить правила абз. 3 п. 2 ст. 269 на производственные кооперативы? Нет: дело в том, что в указанных коммерческих организациях создается паевой фонд (а не уставный, складочный капитал или фонд). Кроме того, производственный кооператив - это организация, членами которой, в овном, являются только граждане Российской Федерации (ст. 108 ГК, ст. 7 Закона о производственных кооперативах).

С учетом изложенного законодателю, видимо, необходимо будет уточнить редакцию абз. 3 п. 2 ст. 269;

в) при наличии контролируемой задолженности (упомянутой выше) налогоплательщик обязан:

• исчислять предельную величину процентов (признаваемых расходом для целей ст. 269) по состоянию на 31 марта (или на 30 июня, 30 октября, 31 декабря);
• исчислять эту величину путем деления величины процентов по контролируемой задолженности, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном периоде (т.е. в течение квартала, полугодия, 9 месяцев) или налоговом периоде (т.е. календарном году), на величину коэффициента капитализации (см. об этом понятии ниже), также рассчитанного по состоянию на 31 марта (30 июня, 30 октября, 31 декабря). Условно это можно было бы показать в виде формулы:

ВП в отчетном (налоговом) периоде

ПВР = ---------------------------------, где

КК в отчетном (налоговом) периоде

ПВР - предельная величина процентов по контролируемой задолженности, признаваемых расходом для целей ст. 269;

ВП - величина процентов, начисленных налогоплательщиком по состоянию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода;

КК - коэффициент капитализации по состоянию на 31 марта (или соответственно по состоянию на 30 июня, 30 октября, 31 декабря);

г) коэффициент капитализации, упомянутый выше, определяется

по следующей (условной) формуле:

НПЗ

КК = ----- : 3;

ВСК

НПЗ

КК б, л = ----- : 12,5, где:

ВСК

КК - коэффициент капитализации для российских организаций, являющихся ЮЛ и не относящихся к коммерческим банкам (иным кредитным организациям), а также к ЮЛ, осуществляющим лизинговую деятельность (т.е. являющимися арендодателями в договоре финансовой аренды);

КК б, л - коэффициент капитализации для российских банков и иных кредитных организаций, а также для российских ЮЛ, осуществляющих деятельность лизингодателя;

НПЗ - не погашенная российским налогоплательщиком (перед иностранной организацией, упомянутой в абз. 3 п. 2 ст. 269) контролируемая задолженность;

ВСК - величина собственного капитала российского налогоплательщика (определенная в соответствии с правилами абз. 1 и 2 п. 2 ст. 269, см. об этом выше).

Характеризуя нормы п. 3 ст. 269, нужно обратить внимание на следующее:

а) по общему правилу в состав расходов, упомянутых в ст. 269, включся и проценты по контролируемой задолженности. Однако эти проценты включся в состав расходов только в сумме фактически начисленных процентов (но может еще и не перечисленных иностранной организации, главное, что они уже начислены к моменту определения расходов);

б) они уточняют, что правила, изложенные в п. 2 ст. 269, не следует применять в отношении процентов:

• по заемным средствам (даже если эти заемные средства получены от иностранной организации). В практике возник вопрос: распространяются ли правила абз. 2 п. 3 ст. 269 только на случаи займов или также и на случаи получения кредитов, коммерческих кредитов, товарных кредитов? Речь идет только о заемных средствах (т.е. полученных именно в рамках договора займа, ст. 807 ГК): дело в том, что законодатель в данном случае употребил словосочетание "заемные средства", а не словосочетание "долговые обязательства", которые охватыв как собственно займы, так и кредиты, товарные кредиты, коммерческие кредиты (вывод сделан на ове систематического и грамматического толкования п. 1 и 3 ст. 269, а также ст. 807 - 823 ГК);
• по таким заемным средствам, непогашенная задолженность по которым не является контролируемой (т.е. не обладает признаками, указанными в п. 2 ст. 269).

Специфика правил п. 4 ст. 269 состоит в том, что они посвящены суммам:

а) приравниваемым к дивидендам. Однако это своеобразные дивиденды. В практике возник вопрос: в связи с тем, что правила ст. 43 НК (о дивидендах) не совпад с признаками дивиденда, указанными в п. 4 ст. 269, нормами какой статьи НК следует руководствоваться? Безусловно, в данном случае необходимо исходить из правил ст. 269 - они имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими);

б) дивидендов, которые упомянуты в п. 4 ст. 269 (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций):

• возникшим в виде положительной разницы между начисленными налогоплательщиком процентами (входящими в состав расходов, указанных в ст. 269) и предельными процентами (исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269, см. о формулах исчисления выше);
• подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций по ставкам 6% и 15% с учетом правил ст. 275 и 284 НК (см. подробный коммент. к ним).

Об особенностях определения расходов банков см. коммент. к ст. 291, 292 НК.