Статья 267 НК РФ. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Анализ правил п. 1 ст. 267 показывает, что:

а) налогоплательщики налога на прибыль организаций лишь вправе (но вовсе не обязаны) создать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

б) такое право предоставлено лишь налогоплательщикам налога на прибыль организаций, которые осуществляют реализацию (а не производство) товаров и работ. В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 267 на налогоплательщиков налога на прибыль организаций, оказывих услуги? На этот вопрос (исходя из буквального содержания текста ст. 267) следует ответить отрицательно;

в) налогоплательщики налога на прибыль организаций, реализующие товары и работы (правильнее было сказать - результаты работ), вправе также осуществлять отчисления в резервы по предстоящим (т.е. фактически еще не имевшим место, но планируемым, возможным, хотя к неизбежным такие расходы отнести нельзя) расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

г) понятия "гарантийный срок", "гарантийный ремонт", "гарантийное обслуживание" следует понимать в том смысле, в котором они понимся в ГК (например, в ст. 470, 722 ГК, см. об этом коммент. к ст. 264 НК).

Применяя правила п. 2 ст. 267, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно (т.е. без вмешательства налоговых органов) решает вопрос о создании резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

б) в той мере, в какой налогоплательщик принял решение о создании такого резерва, он обязан:

• отразить это (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации на предстоящие налоговые периоды;
• установить предельный размер отчислений в резерв по расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (с учетом положений п. 3, 4 ст. 267, см. ниже);

в) налогоплательщик вправе создать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию только в отношении тех товаров и работ, по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем (заказчиком) договора (например, купли - продажи, подряда и т.п.) было предусмотрено, что налогоплательщик (он же продавец, подрядчик, исполнитель) будет осуществлять в гарантийный срок ремонт и обслуживание. В практике возник вопрос: если осуществление гарантийного обслуживания и ремонта предусмотрено нормами закона, иных правовых актов (хотя в условиях договора об этом прямо не было упомянуто), вправе ли налогоплательщик формировать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию? Систематическое толкование ст. 432, 470, 722 ГК, ряда норм Закона о потребителях и ст. 267 показывает, что:

• если условия того или иного договора предусмотрены законом или иным правовым актом, то они должны быть включены в текст конкретного договора (ибо относятся к существенным условиям договора). В противном случае договор считается незаключенным (ст. 432 ГК) и, соответственно, ования для создания резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию отсутствуют;
• если в договоре указанные условия прямо не отражены, но есть пункт о том, что "во всем остальном стороны руководствуются нормами действующего законодательства Российской Федерации", то считается, что условия о ремонте и обслуживании в период гарантийного срока в договоре имеются, а налогоплательщик вправе создавать резерв по расходам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

В правилах п. 3 ст. 267:

а) дается легальное определение расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Ими признся:

• суммы отчислений в резерв расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
• упомянутые отчисления, произведенные на дату реализации товаров (работ), по которым предусмотрены гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в ст. 272 НК прямо не указаны правила определения даты реализации (упомянутой в п. 3 ст. 267), как определить эту дату: по правилам, предусмотренным ГК (например, указанным в ст. 314, 457, 458 ГК), или по правилам ст. 272 НК? В данном случае дату реализации (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо определять в соответствии с правилами п. 7 ст. 272 НК (там не случайно перечень видов расходов оставлен открытым, см. коммент. к ст. 272 НК);

б) предусмотрен предельный размер резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщики вправе отчислять в этот резерв сумму, не превышую доли в выручке (от реализации товаров и работ, подлежащих гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию) за 3 года, предшествующих отчетному (налоговому) периоду, в котором было принято решение о формировании резерва. Очевидно, что налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет такой выручки.

Если же (в течение 3 истекших лет) резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию был сформирован, но фактически расходы на эти цели отсутствовали (т.к. товары оказались качественными, покупатели не воспользовались гарантийным обслуживанием товаров и т.п.), то и резерв данного отчетного (налогового) периода должен соответствовать (по размеру) резерву на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, сформированному в эти предыдущие годы (а размер последнего, в свою очередь, определяется по правилам п. 4 ст. 267, см. ниже). В практике возник вопрос: о каких предыдущих трех годах идет речь в п. 3 ст. 267? О трех годах, непосредственно предшествовавших отчетному (налоговому) периоду, в котором принято решение сформировать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Специфика правил п. 4 ст. 267 состоит в том, что они:

а) посвящены случаям, когда налогоплательщик не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием их гарантийного ремонта (гарантийного обслуживания);

б) предоставляют право налогоплательщику налога на прибыль организаций создавать резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере, не превышем ожидаемых расходов на эти цели;

в) легально определяют признаки ожидаемых расходов. Это затраты предстоящего периода, которые:

• предусмотрены в плане (утвержденном распорядительным документом организации и отраженном в учетной политике организации). Этот план формируется с учетом условий (и количества) договоров, по которым налогоплательщик принял обязательство по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту;
• формируются (в соответствии с упомянутым планом) с учетом продолжительности гарантии (срока гарантии);

г) предписыв налогоплательщику:

• осуществлять корректировку резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по истечении налогового (не отчетного) периода (т.е. после 31 декабря предыдущего года, см. коммент. к ст. 285 НК);
• произвести такую корректировку исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту (гарантийному обслуживанию) в объеме выручки (а ее учет должен вестись раздельно) от реализации товаров (работ), подлежащих гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, полученной по итогам истекшего налогового периода. Полученная в результате такой корректировки сумма и будет составлять предельный размер резерва, упомянутый в п. 3 ст. 267 (см. выше).

Характеризуя правила п. 5 ст. 267, нужно обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению, когда:

• истек срок гарантийного ремонта и обслуживания по товарам (работам);
• по не зависящим от налогоплательщика причинам (а может быть, и вследствие того, что он уклонялся от исполнения обязательств по гарантии) суммы резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не были израсходованы по назначению. В практике возник вопрос: если эти суммы были израсходованы, но на другие цели (т.е. не по назначению), включся ли они в состав внереализационных доходов? Да, включся: ответ ован на систематическом анализе ст. 250 НК и ст. 267;

б) они предписыв налогоплательщику включать суммы не израсходованных по назначению резервов на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в течение которого истек гарантийный срок (а не того налогового периода, когда резерв на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию был сформирован).