Статья 307 НК РФ. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Анализ правил п. 1 ст. 307 показывает, что:

1. признаки объекта налогообложения налогом на прибыль организаций для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации:
2. они предусматрив, что объектом налогообложения в данном случае признается:

• не совсем совпад с признаками объекта налогообложения, указанными в ст. 38 НК;
• не вполне совпад и с общими признаками, характерными для объектов налогообложения налогом на прибыль организаций (указанными в ст. 247 НК, см. коммент. к ней). Приоритет имеют правила ст. 307 (как правила специальные перед правилами общими);

а) доход, полученный в результате предпринимательской деятельности, осуществляемой постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации. В практике возник вопрос: если доход получен от иной (т.е. не связанной с предпринимательской) деятельности постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации, признается ли он объектом налогообложения налогом на прибыль организаций, упомянутым в п. 1 ст. 307? Систематическое толкование правил п. 2 ст. 306, ст. 307 и 309 НК не позволяет ответить на этот вопрос положительно;

б) упомянутый выше доход (а он определяется с учетом и правил ст. 248, 249 НК (см. коммент. к ним) и правил п. 4 ст. 307 (см. об этом ниже)), уменьшенный на величину произведенных самим постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации расходов (а они определяются не только с учетом п. 4 ст. 307, но и общих правил о расходах, содержащихся в ст. 252 - 269 НК, см. коммент. к ним);

1. объектом налогообложения налогом на прибыль организаций (упомянутым в п. 1 ст. 307) признся также доходы иностранной организации:

а) от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом ее постоянного представительства в Российской Федерации (например, если оно сдается в аренду, предоставляется в прокат, используется для перевозок и т.п.) за вычетом расходов, непосредственно связанных с получением таких доходов (речь при этом идет и о материальных расходах, и о расходах на оплату труда, и о расходах на амортизацию, и о прочих расходах). Например, если в аренду сдан автомобиль с экипажем, то расходы на его содержание, на ремонт, на обеспечение горючесмазочными материалами, иные эксплуатационные расходы должны быть вычтены из доходов;

б) полученные от источников в Российской Федерации, которые:

• неисчерпывим образом указаны в п. 1 ст. 309 НК (см. коммент. к ней);
• относятся именно к постоянным представительствам иностранных организаций в Российской Федерации. Если же эти доходы не связаны с постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации (например, иностранной организации напрямую - минуя ее постоянное представительство - выплачены доходы по государственным ценным бумагам), то они не подпад под действие правил п. 1 ст. 307.

Специфика правил п. 2 ст. 307 состоит в том, что:

а) они посвящены особенностям определения налоговой базы иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации;

б) они содержат определенные изъятия из общего порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленного в ст. 274 НК. В связи с этим приоритет в данном случае имеют правила ст. 307 (как правила специальные перед правилами общими);

в) в соответствии с ними иностранные организации - коммерческие организации (например, акционерные общества) определяют налоговую базу по налогу на прибыль:

• в денежном выражении, даже если сами доходы были получены в натуральной форме, а расходы не выражались в уплате определенных денежных сумм. В практике возник вопрос: в какой валюте (российской или иностранной) определяется налоговая база? Систематическое толкование ст. 307 и ст. 45, 53, 274 НК, а также ст. 317 ГК показывает, что и в данном случае налоговая база определяется в рублях. Не колеблют верность этого вывода и положения п. 3 ст. 45 НК о том, что иностранными организациями обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте: дело в том, что обязанность по определению налоговой базы и обязанность по уплате суммы налогов и сборов - это различные (самостоятельные) обязанности налогоплательщика;
• в порядке, установленном в п. 1 ст. 307. В виде условной формулы это можно было бы показать так:

Нбио - налоговая база, определяемая иностранной организацией, осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство;

Дио - доходы, полученные иностранной организацией через ее постоянное представительство в Российской Федерации;

Рио - расходы, понесенные иностранной организацией при получении ею доходов (причем всех видов доходов, указанных в п. 1 ст. 307, см. об этом выше);

г) они установили особый порядок определения налоговой базы иностранными некоммерческими организациями (например, фондами, неправительственными общественными объединениями). Последние при определении налоговой базы не учитыв целевые поступления:

• на содержание некоммерческой организации (см. о них подробнее коммент. к п. 2 ст. 251 НК);
• связанные с осуществлением иностранной некоммерческой организацией своей уставной деятельности. Безусловно, последние обязаны представлять в российские налоговые органы свои учредительные (либо иные) документы, в которых характеризуются виды уставной деятельности иностранных некоммерческих организаций.

Применяя правила п. 3 ст. 307, нужно обратить внимание на следующее:

а) к деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера (упомянутой в п. 3 ст. 307) относятся, в частности:

• использование сооружений (например, ангаров, подвалов) исключительно для хранения, демонстрации и (или) поставки товаров (до начала такой поставки);
• содержание запаса товаров исключительно для их хранения, демонстрации и (или) поставки (до начала поставки) либо переработки другим лицом;
• содержание постоянного места деятельности (например, заготовительного пункта) исключительно для закупки товаров либо подписания контрактов;
• иные виды деятельности, упомянутые в п. 4 ст. 306;

б) в них речь идет о случаях, когда иностранная организация осуществляет указанную вспомогательную (подготовительную) деятельность в интересах третьих лиц (в т.ч. и других иностранных организаций). И при этом такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (т.е. создание постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации - необходимо);

в) они применяются лишь постольку, поскольку за упомянутую выше вспомогательную (подготовительную) деятельность условиями договора (заключенного с третьим лицом) не предусмотрена возможность получения иностранной организацией какого-либо вознаграждения (в т.ч. и в неденежной форме);

г) они предписыв иностранной организации определить налоговую базу (в описанной выше ситуации) в размере 20% от суммы расходов, понесенных ее постоянным представительством в Российской Федерации (расходы и в данном случае определяются в соответствии со ст. 252 - 269 НК, но с учетом положений самой ст. 307) и связанных с осуществлением именно вспомогательной и подготовительной деятельности.

В практике возник вопрос: если сумма таких расходов крайне незначительна (либо эти затраты отсутствуют), как определять налоговую базу? В любом случае в размере 20% (не до 20%, а ровно 20%) от суммы затрат. В конкретном случае размер налоговой базы может составить нулевую величину.

Особенности правил п. 4 ст. 307 состоят в том, что:

а) в них регулируются случаи, когда у иностранной организации на территории Российской Федерации образованы два и более постоянных представительства (дело в том, что словом "отделения" законодатель в данном случае обозначает все виды постоянных представительств, т.е. филиалы, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства и т.п., п. 2 ст. 306 НК);

б) они императивно предписыв такой иностранной организации определять налоговую базу отдельно по каждому из своих постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации (сколько бы их ни было);

в) они обязыв (в упомянутой ситуации) иностранную организацию рассчитывать сумму налога на прибыль организаций (подлежащую уплате в бюджет) также отдельно по каждому постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации;

г) они предоставляют право налогоплательщику налога на прибыль организаций (иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в Российской Федерации через несколько постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации) рассчитывать налогооблагаемую прибыль (в практике возник вопрос: совпадает ли понятие "налогооблагаемая прибыль" с понятием "налоговая база по налогу на прибыль организаций"? Эти понятия совпад: ни в одной другой норме гл. 25 НК законодатель более не употребляет словосочетание "налогооблагаемая прибыль". Видимо (в целях исключения сомнений и неястей, а также в целях унификации применяемой терминологии), законодателю нужно уточнить редакцию п. 4 ст. 307, связанную с ее деятельностью через постоянные представительства иностранной организации в Российской Федерации):

• в целом по группе постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации (либо даже по всем отделениям одновременно);
• но лишь в том случае, когда возможность такого расчета согласована с МНС России. Порядок согласования будет определен этим Министерством. Впредь до этого иностранная организация вправе письменно обращаться с соответствующими предложениями не в налоговый орган (по месту своего учета), а в МНС России; последнее обязано так или иначе реагировать на такое обращение (т.е. или считать вопрос о применении метода расчета налоговой базы по группе постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации согласованным, или, наоборот, несогласованным);
• при условии, что все постоянные представительства данной иностранной организации в Российской Федерации (которые включены в упомянутую выше группу) применяют единую учетную политику в целях налогообложения налогом на прибыль организаций. Она подлежит утверждению самой иностранной организацией;

д) они предоставляют право иностранной организации (согласовавшей с МНС России возможность применения порядка расчета налоговой базы по группе своих постоянных представительств) самостоятельно (т.е. без участия налоговых органов) определить, какое конкретно отделение (входящее в эту группу постоянных представительств):

• будет вести бухгалтерский и налоговый учет (в соответствии со ст. 313 - 333 НК, см. коммент. к ним) по всем постоянным представительствам иностранной организации в Российской Федерации;
• будет представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций (см. о ней коммент. к ст. 289 НК). Последняя представляется по месту нахождения каждого отделения (т.е. в налоговый орган, в котором иностранная организация состоит на налоговом учете в связи с тем, что на данной территории находится ее постоянные представительства в Российской Федерации);

е) сумма налога на прибыль, подлежащая уплате иностранной организацией в бюджет, подлежит распределению:

• между всеми ее постоянными представительствами в Российской Федерации, включенными в упомянутую выше группу;
• в порядке, предусмотренном ст. 288 НК (см. коммент. к ней).

Однако особенности такого распределения (нехарактерные для ст. 288 НК) в данном случае все же есть: во-первых, не должна учитываться стоимость овных средств (см. об этом понятии коммент. к п. 1 ст. 257 НК) и нематериальных активов (см. об этом понятии коммент. к п. 3 ст. 257); во-вторых, не учитывается среднесписочная численность работников (либо фонд оплаты труда), упомянутая в п. 2 ст. 288, если все эти показатели (т.е. и стоимость овных средств, и стоимость нематериальных активов, и среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда) не относятся к иностранной организации, которая осуществляет свою деятельность через постоянные представительства иностранной организации в Российской Федерации. В практике возник вопрос: имеются ли в виду упомянутые показатели применительно ко всем постоянным представительствам иностранной организации в Российской Федерации (а по существу, ко всей такой иностранной организации) или применительно лишь к стоимости овных средств, нематериальных активов, среднесписочной численности работников (фонду оплаты труда), входящих в группу постоянных представительств иностранной организации в Российской Федерации? Анализ показывает, что все указанные показатели не принимся во внимание применительно ко всей иностранной организации и ко всем ее постоянным представительствам в Российской Федерации.

Правила п. 5 ст. 307 имеют отсылочный характер, ибо предписыв иностранным организациям, осуществляющим свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, руководствоваться положениями:

а) ст. 280 НК (об особенностях определения налоговой базы по

ценным бумагам). При этом вид ценных бумаг роли не играет;

б) ст. 283 НК (о порядке переноса убытков на будущее);

в) ст. 300 НК (о порядке определения расходов на формирование

резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных

участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую

деятельность). См. коммент. к этим статьям.

Характеризуя правила п. 6 ст. 307, нужно учесть, что иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства:

а) уплачив налог на прибыль организаций - по общему правилу - по налоговой ставке в размере 24 %. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере:

• 7,5% - зачисляется в федеральный бюджет;
• 14,5% - зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;
• 2% - зачисляется в местные бюджеты;

б) по следующим доходам (относящимся к данному постоянному представительству) налог на прибыль организаций уплачив по налоговым ставкам в размере:

• 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских ЮЛ;
• 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (облигациям), эмитированным до 20 января 1997 г. (включительно), а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации;
• 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных выше), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
• 15% - по доходам, распределяемым в пользу иностранной организации прибыли и имущества организаций (в т.ч. и российских ЮЛ, созданных с участием иностранных инвесторов), включая и случаи такого распределения при ликвидации ЮЛ. Однако при этом нужно учитывать, что не признся дивидендами (доходами) выплаты акционеру (участнику), в т.ч. и иностранной организации, ликвидируемой организации в денежной или натуральной форме, не превышие взносы этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал ликвидируемой организации, выплаты акционерам (участникам), в т.ч. и иностранным организациям, в виде передачи им акций этой же организации (акционерами которой они являются) в собственность, выплаты некоммерческой организации на осуществление ее уставной деятельности (не связанное с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации;

в) раздельно уплачив суммы налога на прибыль организаций по доходам, облагаемым:

• по овной ставке (т.е. в размере 24%);
• по другим ставкам (упомянутым выше).

Для правильного применения норм п. 7 ст. 307 нужно учитывать:

а) положения ст. 309 НК (в случаях, когда доходы иностранной организации подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты такого дохода). Так как с таких доходов сумма налога на прибыль организаций уже была исчислена, удержана (источником выплаты дохода) и даже перечислена в бюджет, то сумма удержанного налога на прибыль организаций в течение данного налогового периода:

• уменьшает сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в бюджет данной иностранной организацией. Например, если общая сумма налога на прибыль организаций (исчисленная иностранной организацией по итогам этого же налогового периода) составляет 10 млн. руб., а сумма уже удержанного (у источника выплаты) - 3 млн. руб., то фактически в бюджет необходимо перечислить лишь сумму 7 млн. руб. (10 млн. руб. - 3 млн. руб. = 7 млн. руб.);
• подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей иностранной организации, если уже удержанная сумма превышает сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате по итогам этого же налогового периода;

б) положения п. 1 - 10 ст. 78 НК о том, что:

"1. Сумма ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННОГО налога подлежит ЗАЧЕТУ в счет предстоящих платежей налогоплательщика по ЭТОМУ или ИНЫМ налогам, погашения НЕДОИМКИ либо ВОЗВРАТУ налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено настоящим Кодексом, НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ПО МЕСТУ УЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей. Таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были зачтены в счет предстоящих налогов или были возвращены таможенными органами.

Налоговый орган ОБЯЗАН СООБЩИТЬ налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае ОБНАРУЖЕНИЯ ФАКТОВ, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган ВПРАВЕ направить налогоплательщику предложение о проведении совместной ВЫВЕРКИ уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

ЗАЧЕТ суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на овании ПИСЬМЕННОГО ЗАЯВЛЕНИЯ налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение ПЯТИ ДНЕЙ после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика и по РЕШЕНИЮ налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена НА ИСПОЛНЕНИЕ обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в ТОТ ЖЕ БЮДЖЕТ (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Налоговый орган ОБЯЗАН ПРОИНФОРМИРОВАТЬ налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит ВОЗВРАТУ по письменному ЗАЯВЛЕНИЮ налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика НЕДОИМКИ по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение ТРЕХ ЛЕТ со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет СРЕДСТВ БЮДЖЕТА (внебюджетного фонда), в который произошла ПЕРЕПЛАТА, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, НАЧИСЛЯЮТСЯ ПРОЦЕНТЫ за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной СТАВКЕ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога ПРОИЗВОДИТСЯ в ВАЛЮТЕ Российской Федерации. В случае, если уплата налога производилась в ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, то суммы излишне уплаченного налога принимся к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога" (выделено мной. - А.Г.).

В практике возник вопрос: подлежит ли упомянутая выше сумма превышения (т.е., по существу, сумма переплаты налога на прибыль организаций) зачету только по налогу на прибыль организаций или и по другим налогам и сборам? Систематическое толкование правил ст. 78 НК, ст. 307 показывает, что и в данном случае сумма переплаты подлежит зачету в счет предстоящих платежей как по налогу на прибыль организаций, так и по другим налогам и сборам, которые должны быть уплачены в один и тот же бюджет. О выплате платежа суммы налога на прибыль организаций см. коммент. к п. 6 ст. 309 НК.

Правила п. 8 ст. 307 регулируют процедуру уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также порядок уплаты ими суммы налога на прибыль организаций по итогам всего налогового периода. Установлено, что такие иностранные организации:

а) исчисляют суммы квартального авансового платежа, а также сумму налога на прибыль организаций по всему налоговому периоду нарастим итогом по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря в соответствии с правилами ст. 286 НК (см. коммент. к ней);

б) уплачив сумму налога на прибыль организаций в порядке и в сроки, предусмотренные правилами ст. 287 НК (см. коммент. к ней);

в) представляют налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций:

• по итогам отчетного и налогового периодов - в порядке и в сроки, установленные в ст. 289 НК (см. коммент. к ней);
• в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (т.е. в тот территориальный налоговый орган, на территории которого расположено местонахождение постоянного представительства);

г) представляют годовой отчет о деятельности в Российской Федерации. В практике возникли вопросы:

представляют ли упомянутые иностранные организации годовой отчет наряду с налоговой декларацией или вместо нее? По какой форме представляется годовой отчет? Анализ показывает, что такие иностранные организации представляют в налоговый орган и годовой отчет, и налоговую декларацию. Формы годовых отчетов и налоговых деклараций устанавливает МНС России;

может ли быть иностранная организация привлечена к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное в ст. 119 НК? Нет, не может: дело в том, что объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 119, не охватывается непредставление (несвоевременное представление) годового отчета. Однако это не исключает возможности привлечения к ответственности такой иностранной организации (не представившей в налоговый орган годовой отчет) по ст. 126 НК, т.к. объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 126 НК, предусматривает непредставление в установленный срок налогоплательщиком (либо налоговым агентом) документов (в т.ч. и годовых отчетов, упомянутых в ст. 307) и (или) иных сведений, предусмотренных НК.

Упомянутый выше годовой отчет также представляется в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим календарным годом, за который был составлен годовой отчет о деятельности в Российской Федерации;

д) если иностранная организация имеет в Российской Федерации отделения (например, бюро, контору), не являющиеся постоянными представительствами (см. о признаках последнего коммент. к п. 2 ст. 306 НК), она обязана представить в налоговый орган:

• лишь налоговую декларацию за весь налоговый период. Она представляется в налоговый орган по месту нахождения такого отделения. В практике возникли вопросы:

обязаны ли иностранные организации в данном случае представлять годовые отчеты о деятельности в Российской Федерации? Должны ли они представлять налоговые декларации за истекшие отчетные периоды? По каким формам в данном случае представляются налоговые декларации? Отвечая на эти вопросы, нужно учесть, что, во-первых, иностранные организации, которые имеют в Российской Федерации отделения, не являющиеся постоянными представительствами иностранной организации в Российской Федерации, не должны представлять годовые отчеты о деятельности в России; во-вторых, они не обязаны представлять такие налоговые декларации по итогам отчетных периодов; в-третьих, форма налоговой декларации и в данном случае утверждается МНС России: впредь до утверждения им соответствующей формы налогоплательщики налога на прибыль организаций вправе представлять налоговую декларацию по форме, действующей в настоящее время;

• упомянутую налоговую декларацию не позднее 31 марта года, непосредственно следующего за истекшим налоговым периодом;

е) если отделение иностранной организации прекращает деятельность в Российской Федерации до окончания налогового периода (т.е. в любой момент до 31 декабря), иностранная организация обязана представить в налоговый орган по месту нахождения своего отделения: