Статья 263 НК РФ. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Применяя правила п. 1 ст. 263, нужно учесть, что:

а) они посвящены самостоятельному виду расходов, связанных с производством и реализацией, а именно упомянутым в подп. 5 п. 1 ст. 253 НК - расходам на обязательное и добровольное страхование;

б) в ст. 263 речь идет именно о страховании имущества (а не о личном страховании, т.е. когда осуществляется страхование жизни, здоровья и т.п. благ гражданина, ст. 927, 934 ГК). При этом следует руководствоваться положениями:

• ст. 929 ГК о том, что:

"1. По договору ИМУЩЕСТВЕННОГО страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (СТРАХОВУЮ ПРЕМИЮ) при наступлении предусмотренного в договоре события (СТРАХОВОГО СЛУЧАЯ) возместить другой стороне (СТРАХОВАТЕЛЮ) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЮ), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить СТРАХОВОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы СЛЕДУЮЩИЕ ИМУЩЕСТВЕННЫЕ ИНТЕРЕСЫ:

1. риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930);
2. риск ответственности по обязательствам, возниким вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932);
3. риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (статья 933)" (выделено мной. - А.Г.);

• ст. 928 ГК о том, что:

"1. Страхование ПРОТИВОПРАВНЫХ интересов не допускается.

Не допускается страхование убытков от участия В ИГРАХ, лотереях и пари.

Не допускается страхование расходов, к которым лицо может быть принуждено в целях ОСВОБОЖДЕНИЯ ЗАЛОЖНИКОВ.

Условия договоров страхования, противоречащие пунктам 1 - 3 настоящей статьи, ничтожны" (выделено мной. - А.Г.);

в) в ст. 263 речь идет:

• во-первых, о случаях обязательного страхования имущества. При этом необходимо руководствоваться нормами ст. 935 ГК о том, что:

"1. Законом на указанных в нем лиц может быть возложена ОБЯЗАННОСТЬ страховать:

жизнь, здоровье или имущество других определенных в законе лиц на случай причинения вреда их жизни, здоровью или имуществу;

риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц или нарушения договоров с другими лицами.

Обязанность страховать свою жизнь или здоровье НЕ МОЖЕТ быть возложена на гражданина ПО ЗАКОНУ.

В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, на юридических лиц, имеющих в хозяйственном ведении или оперативном управлении имущество, являющееся ГОСУДАРСТВЕННОЙ или МУНИЦИПАЛЬНОЙ собственностью, может быть возложена ОБЯЗАННОСТЬ страховать это имущество.

В случаях, когда обязанность страхования НЕ ВЫТЕКАЕТ из закона, а ована НА ДОГОВОРЕ, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества или на учредительных документах юридического лица, являющегося собственником имущества, такое страхование не является обязательным в смысле настоящей статьи и не влечет последствий, предусмотренных статьей 937 настоящего Кодекса" (выделено мной - А.Г.);

• во-вторых, о случаях добровольного страхования имущества (когда страхование осуществляется по желанию страхователя, в данном случае организации - налогоплательщика налога на прибыль организаций);

г) расходы, упомянутые в п. 1 ст. 263, включ:

• страховые взносы по всем видам обязательного страхования. Примерами последних могут служить обязательное страхование ответственности владельцев транспортных средств, предусмотренное в ст. 131, 133, 134 ВК, обязательное страхование ответственности эксплуатанта при авиационных работах (ст. 135 ВК), случаи обязательного страхования, предусмотренные в гл. XV КТМ, и т.д. Страховой взнос, упомянутый в п. 1 ст. 263, - это сумма, которую по договору должен уплатить страхователь. Эту сумму следует отличать от страховой премии, т.е. взноса, который платит страхователь по договору личного страхования (в качестве платы страховщику);
• страховые взносы только по тем видам добровольного страхования имущества, которые прямо указаны в подп. 1 - 8 п. 1 ст. 263. Перечень таких видов страхования нельзя толковать расширительно (например, относить к ним добровольное страхование имущества, не используемого для получения дохода).

К расходам, упомянутым в ст. 263, относятся страховые взносы, предусмотренные следующими видами добровольного страхования имущества:

1. добровольное страхование средств транспорта, упомянутое в подп. 1 п. 1 ст. 263. При этом речь идет о транспортных средствах, расходы на содержание которых включся в расходы, связанные с производством и реализацией, например, в соответствии со ст. 636, 637 ГК, с учетом положений ст. 330 НК (см. коммент. к ней);
2. добровольное страхование грузов. В практике возник вопрос: имеются ли в виду случаи страхования багажа и ручной клади пассажиров? Нет, ибо в данном случае страхователем является гражданин и он же платит страховые взносы (а он не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций);
3. добровольное страхование:

а) овных средств (однако лишь тех из них, которые относятся к овным средствам производственного назначения, например, станки, производственные здания). Сюда же включены расходы по страхованию арендованных овных средств, если эти затраты несет арендатор (по условиям договора аренды);

б) нематериальных активов. При этом речь идет только о нематериальных активах, признаваемых таковыми для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и упомянутых в п. 3 ст. 257 НК (см. коммент. к ней);

в) объектов незавершенного (неоконченного) капитального строительства. При этом речь идет о страховании не любых объектов незавершенного капитального строительства, а лишь тех из них, которые принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве, или арендованы. В практике возник вопрос: относятся ли правила подп. 3 п. 1 ст. 263 только к объектам неоконченного капитального строительства производственного характера или и к объектам неоконченного капитального строительства непроизводственного назначения (например, если жилой дом не достроен)? Анализ показывает, что в подп. 3 п. 1 ст. 263 имеются в виду и расходы на добровольное страхование объектов неоконченного капитального строительства непроизводственного характера;

1. добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ. Перечень таких рисков обычно указывается в самом договоре страхования. К доходам от строительно - монтажных работ относятся лишь те, которые признся объектом налогообложения налогом на прибыль организаций;
2. добровольное страхование товарно - материальных запасов. В практике возник вопрос: относятся ли затраты по добровольному страхованию незавершенного производства и остатков готовой продукции (упомянутых в ст. 319 НК, см. коммент.) к расходам, указанным в подп. 5 п. 1 ст. 263? Нет, не относятся: дело в том, что объекты, упомянутые в ст. 319 НК, по своей природе и назначению отличся от товарно - материальных запасов. Тем не менее систематическое толкование правил подп. 5, 7 п. 1 ст. 263 и ст. 319 НК показывает, что и добровольное страхование объектов, указанных в ст. 319 НК, тоже относится к расходам, упомянутым в ст. 263 НК;
3. добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных. В практике возник вопрос: относятся ли к расходам, указанным в ст. 263, расходы по добровольному страхованию животных зоопарка? Да, относятся, но в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 263;
4. добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении им деятельности, направленной на получение дохода. В практике возник вопрос: подпад ли под действие правил подп. 7 п. 1 ст. 263 случаи добровольного страхования имущественных прав? Нет, не подпад: дело в том, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятие "имущество" не охватывает понятие "имущественные права" (см. об этом коммент. к п. 2 ст. 248 НК);
5. добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено:

• законодательством Российской Федерации. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 931 ГК:

"1. По договору страхования РИСКА ОТВЕТСТВЕННОСТИ по обязательствам, возниким вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, может быть застрахован риск ответственности самого СТРАХОВАТЕЛЯ или ИНОГО лица, на которое такая ответственность может быть возложена.

Лицо, риск ответственности которого за ПРИЧИНЕНИЕ ВРЕДА застрахован, должно быть названо в договоре страхования. Если это лицо в договоре не названо, считается застрахованным риск ответственности самого страхователя.

Договор страхования риска ответственности за причинение вреда СЧИТАЕТСЯ ЗАКЛЮЧЕННЫМ в пользу лиц, которым может быть причинен вред (выгодоприобретателей), даже если договор заключен в пользу страхователя или иного лица, ответственных за причинение вреда, либо в договоре не сказано, в чью пользу он заключен.

В случае, когда ОТВЕТСТВЕННОСТЬ за причинение вреда застрахована в силу того, что ее страхование обязательно, а также в других случаях, предусмотренных законом или договором страхования такой ответственности, лицо, в пользу которого считается заключенным договор страхования, вправе предъявить НЕПОСРЕДСТВЕННО страховщику требование о возмещении вреда в пределах страховой суммы" (выделено мной. - А.Г.);

• международными обязательствами Российской Федерации (или СССР, правопреемником которого является Российская Федерация) или общепризнанными международными требованиями (в соответствии с Конституцией РФ общепризнанные принципы и нормы международного права признся составной частью правовой системы Российской Федерации).

Анализ п. 2 и 3 ст. 263 позволяет сделать ряд выводов:

а) расходы по обязательным видам страхования, установленные законодательством Российской Федерации (см. о примерах выше), включся в состав прочих расходов:

• в пределах страховых тарифов (это разновидность страхового взноса; тарифы страхователь платит тогда, когда размер взноса устанавливается централизованно соответствующими государственными органами либо определяется законом, иными нормативными актами), утвержденных уполномоченным государственным органом в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В конкретных случаях (если это предусмотрено условиями договора страхования и допускается нормативными правовыми актами) размер упомянутых тарифов может быть меньше, чем предельные страховые тарифы. В связи с этим возник вопрос: принимся ли (для целей п. 2 ст. 263) такие расходы в пределах фактических затрат или в пределах утвержденных страховых тарифов? Ответ может быть только один - такие расходы принимся в пределах фактических затрат;
• в пределах фактических расходов организации, если нормами законодательства Российской Федерации (международных конвенций и т.п.) не предусмотрены размеры страховых тарифов по обязательному страхованию;

б) расходы по добровольному страхованию включся в состав прочих расходов в пределах фактических затрат. Однако последние должны быть документально подтверждены (например, платежными поручениями в договорах страхования, см. коммент. к ст. 252 НК).