Статья 258 НК РФ. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

Специфика правил п. 1 ст. 258 состоит в том, что:

а) они относятся лишь к амортизируемому имуществу;

б) в них дается определение срока полезного использования амортизируемого имущества. Анализ показывает, что признаки этого срока не совсем совпад с признаками, указанными в ПБУ 6/01 и п. 46 Положения о бухучете. В связи с этим приоритет (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) имеет определение срока полезного использования имущества, данное в п. 1 ст. 258 НК;

в) в них предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования имущества. Сравнительный анализ п. 1, 3 - 5 ст. 258 показывает, что в конкретном случае этот срок может быть и менее 1 года (если, например, имущество не относится ни к одной из 1 - 10 амортизационных групп);

г) налогоплательщик определяет срок полезного использования имущества (и нематериальных активов):

• на дату ввода объекта в эксплуатацию. Об этом можно судить, например, по приказу (распоряжению) о вводе в эксплуатацию, бухгалтерским документам, актам приемки - сдачи объекта;
• на овании классификации овных средств, определяемой Правительством РФ (см. об этом ниже). В практике возник вопрос: если имущество не вошло в классификатор амортизационных групп, упомянутый в п. 1, 4 ст. 258, вправе ли сам налогоплательщик указать такое ование (например, ту или иную квалификационную характеристику)? Да, вправе, нормам ст. 258 это не противоречит.

Особенности п. 2 ст. 258 состоят в том, что:

а) они посвящены определению срока полезного использования нематериальных активов;

б) они предписыв определять этот срок исходя из:

• патентов и авторских свидетельств. Эти сроки следует определять с учетом положений Патентного закона, Закона об ЭВМ, Закона о правовой охране топологий ИМС, а также норм ст. 475 - 526 ГК 1964 (они сохраняют свою силу впредь до принятия соответствующих частей ГК и в той мере, в какой они не противоречат нормам упомянутых законов, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части первую и вторую Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 1 - 262);
• других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности (например, такие сроки предусмотрены в ст. 13, 43 Закона об авторстве, ст. 10 Закона о правовой охране топологий ИМС, ст. 6 Закона об ЭВМ для исключительных прав ЮЛ на использование имущественных прав на топологию интегральных микросхем, программ для ЭВМ), предусмотренных нормами действующего законодательства;
• норм применимого на территории Российской Федерации права (например, на овании международных пактов, хартий, уставов, конвенций, межгосударственных и межправительственных соглашений и договоров);
• полезного срока использования, указанного в договоре (например, в договоре коммерческой концессии (ст. 1027 - 1040 ГК), в лицензионном договоре);

в) в том случае, когда определить срок полезного использования нематериальных активов (независимо от причины) невозможно, налогоплательщик:

• самостоятельно определяет нормы амортизации нематериальных активов;
• устанавливает эти нормы в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (например, если в учредительном договоре ООО было предусмотрено, что общество создается сроком на 5 лет).

Анализ п. 3 и 4 ст. 258 показывает, что:

а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (и не более) имущество (а не только овные средства) объединяется в 10 амортизационных групп (упомянутых в п. 3 ст. 258);

б) п. 3 ст. 258 ввел в оборот понятие "недолговечное имущество". Это имущество со сроком полезного использования от 12 до 24 календарных месяцев (включительно). В практике возник вопрос: может ли быть отнесено к недолговечному имущество, срок полезного использования которого составляет менее 12 месяцев? Систематическое толкование п. 1, 3, 5 ст. 258 и ст. 257 НК показывает, что в конкретном случае это возможно.

Понятие "недолговечное имущество" может употребляться только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: в бухучете и статистическом учете этим институтом оперировать не следует;

в) внутренняя классификация овных средств, включаемых в ту или иную амортизационную группу, определяется Правительством РФ (а не Госкомстатом России или Минфином России, МНС России). В ст. 11 Закона N 110 Правительству РФ поручено до 15 января 2002 г. утвердить Классификацию овных средств, включаемых в амортизационные группы, предусмотренные в ст. 258 НК. Впредь до этого необходимо руководствоваться действующим законодательством об амортизации, в частности Едиными нормами амортизации.

Характеризуя правила п. 5 и 6 ст. 258, нужно обратить внимание на следующее:

а) правила п. 5 распространяются только на овные средства. В практике возникли вопросы:

нет ли противоречия между п. 3, 6 ст. 258 (о том, что амортизируемое имущество (а не только овные средства) объединяется в 10 амортизационных групп) и п. 4 и 5 ст. 258 (в которых идет речь только об амортизации овных средств)? Систематическое толкование ст. 256 и 258 показывает, что НК различает понятие "амортизируемое имущество" (оно включает амортизацию как овных средств, так и иного имущества) и понятие "амортизируемые овные средства" (оно относится лишь к порядку амортизации именно овных средств, понятие которых легально определено в п. 1 ст. 257 НК, см. коммент. к ней). Поэтому противоречия между п. 3, 6 (с одной стороны) и п. 4, 5 ст. 258 (с другой стороны) нет: в одном случае речь идет об амортизации всего имущества, а в другом - об амортизации только овных средств;

возложена ли на Правительство РФ обязанность определять классификацию овных средств и иного имущества, включаемых в амортизационные группы, или только классификацию овных средств? Анализ п. 3 - 6 ст. 258, ст. 11 Закона N 110 показывает, что Правительству РФ поручено определить классификацию лишь овных средств. Остальное имущество налогоплательщик классифицирует самостоятельно (как правило, в составе 1-й амортизационной группы);

б) для овных средств, которые прямо не указаны ни в одной из 10 амортизационных групп, срок полезного использования определяют сами налогоплательщики исходя из:

• технических условий, утвержденных в установленном порядке (обычно органами стандартизации, отраслевыми министерствами и ведомствами; кроме того, в настоящее время на территории Российской Федерации сохранились многие технические условия, ранее утвержденные общесоюзными государственными органами);
• рекомендаций (они либо содержатся в технических паспортах, либо в инструкциях об эксплуатации, в приложениях к ним и документах, передаваемых вместе с овными средствами) изготовителей - организаций. В практике возник вопрос: если овное средство приобретено у ИП (который и изготовил это средство, и передал приобретателю вместе с овным средством всю необходимую документацию и информацию), можно ли воспользоваться его рекомендациями? Увы, налицо явный пробел в ст. 258: впредь до его восполнения следует исходить из буквального текста п. 5 ст. 258 (а в нем речь идет лишь об изготовителях - организациях);

в) налогоплательщик принимает на учет все амортизируемое (а не только овные средства) имущество:

• по первоначальной (восстановительной) стоимости. Последняя (но только в отношении овных средств) определяется как сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, с учетом иных правил, предусмотренных в ст. 257 (см. коммент. к ней). В практике возник вопрос: как принимается на учет иное имущество (т.е. не относящееся к овным средствам)? Сравнительный анализ норм ст. 257, 258 НК и ст. 313 НК показывает, что в таких случаях действуют нормы законодательства о бухучете (в частности, Положение о бухучете, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01);
• с учетом положений п. 10 ст. 258 (см. об этом ниже).

Специфика правил п. 7 ст. 258 состоит в том, что:

а) они касся любого имущества (а не только овных средств), подлежащего амортизации;

б) в них речь идет об имуществе, передаваемом в финансовую аренду (лизинг). При этом нужно учитывать, что в соответствии со ст. 665 ГК:

"По договору ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и ПРЕДОСТАВИТЬ АРЕНДАТОРУ это имущество за плату во временное владение и пользование ДЛЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКИХ целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором финансовой аренды МОЖЕТ БЫТЬ предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем" (выделено мной. - А.Г.);

в) в соответствующую амортизационную группу имущество, полученное в лизинг, включает:

• лизингодатель (если по договору лизинга прямо предусмотрено, что он будет вести учет имущества);
• лизингополучатель (если обязанность ведения учета договором возложена на него).

Особенности правил п. 8 ст. 258 состоят в том, что:

а) они распространяются лишь на случаи амортизации овных средств (а не иного имущества);

б) в них речь идет не об амортизации любых видов имущества, а лишь об амортизации овных средств (например, зданий, иной недвижимости), имущества, права на которые (например, право собственности, иные вещные права) подлежат государственной регистрации. При этом нужно иметь в виду, что в соответствии:

• с п. 1 ст. 4 Закона о недвижимости:

"ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество ПОДЛЕЖАТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ОГРАНИЧЕНИЯ (обременения) прав на него, в том числе сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда" (выделено мной. - А.Г.);

• с п. 1 ст. 17 Закона о недвижимости:

"ОСНОВАНИЯМИ для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним ЯВЛЯЮТСЯ:

АКТЫ, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, который установлен законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

ДОГОВОРЫ И ДРУГИЕ СДЕЛКИ в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки;

АКТЫ (СВИДЕТЕЛЬСТВА) О ПРИВАТИЗАЦИИ жилых помещений, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте осуществления приватизации на момент ее совершения;

свидетельства о праве на наследство;

вступившие в законную силу СУДЕБНЫЕ решения;

акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные УПОЛНОМОЧЕННЫМИ ОРГАНАМИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

ИНЫЕ АКТЫ передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством, действовавшим в месте передачи на момент ее совершения.

Обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются план земельного участка, участка недр и (или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.

Проверка юридической силы представленных на государственную регистрацию прав правоустанавливих документов осуществляется учреждением юстиции по регистрации прав" (выделено мной. - А.Г.).

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 257 - 262, 304, 305. Государственная регистрация воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания осуществляется в соответствии с нормами ВК, КТМ, КВВТ;

в) они императивно устанавлив, что упомянутые выше овные средства включся в состав амортизационной группы (см. об этом также п. 3 ст. 259 НК) с момента документального подтверждения подачи документов (указанных выше) на государственную регистрацию прав (например, почтовое уведомление о вручении отправленных документов соответствующему учреждению юстиции, расписка в получении документов регистратором прав).

Анализ п. 9 и 10 ст. 258 показывает, что:

а) правила п. 9 относятся:

• не к любому имуществу, а лишь к овным средствам;
• также и к нематериальным активам, подлежащим амортизации (см. о том, что относится к нематериальным активам, подробный коммент. к п. 3 ст. 257 НК);

б) упомянутые в п. 9 ст. 258 виды овных средств и нематериальных активов подлежат включению в состав амортизируемого имущества (правильнее было бы добавить и "амортизируемых нематериальных активов") с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором овные средства были введены в эксплуатацию (нематериальные активы переведены в производство). При этом сроки следует исчислять в соответствии со ст. 6.1 НК;

в) овные средства, которые были приобретены до 31 декабря 2001 г. (включительно), включся в состав той или иной амортизационной группы по: