Статья 340 НК РФ. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы

Анализ правил п. 1 ст. 340 позволяет сделать ряд важных выводов:

1. оценка стоимости добытого полезного ископаемого осуществляется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых самостоятельно. Однако это не препятствует тому, чтобы он прибегнул к содействию фирм, специализирующихся на оказании услуг по оценке стоимости добытого полезного ископаемого: в любом случае ответственность за правильное и полное определение налоговой базы (и оценку стоимости добытого) ложится на самого налогоплательщика;
2. в ст. 340 мы встречаем существенные изъятия из общих правил определения цены для целей налогообложения, предусмотренных ст. 40 НК. В связи с этим в данном случае приоритет (но только для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) имеют правила ст. 340;
3. налогоплательщик вправе по своему выбору применять один из способов оценки, предусмотренных в подп. 1 - 3 п. 1 ст. 340. О выбранном способе (если налогоплательщик налога является организацией) он должен указать в своей учетной политике. Причем этот способ должен оставаться неизменным и последовательно применяться при переходе из одного налогового периода в другой на протяжении всего времени, в течение которого он добывает полезные ископаемые.

Специфика правил п. 2 ст. 340 состоит в том, что:

1. они касся случаев, когда налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых применяет метод оценки исходя из цен реализации, сложившихся у него по состоянию на 31 декабря (включительно) текущего налогового периода без учета государственных субвенций (т.е. суммы субвенций не должны приниматься во внимание при определении величин сложившихся цен реализации);
2. они устанавлив, что при указанном выше методе оценки налогоплательщик оценивает единицу добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле:

ВР

ЦЕДПИ = -----, где:

СЕДПИ

ЦЕДПИ - цена единицы добытого полезного ископаемого;

ВР - выручка налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых от реализации добытого им полезного ископаемого;

СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого;

1. в соответствии с ними оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого осуществляется исходя из:

а) выручки текущего налогового периода, т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря (включительно);

б) цен реализации добытого полезного ископаемого, сложившихся в том же текущем налоговом периоде. Лишь при отсутствии таких цен налогоплательщик вправе определять выручку исходя из цен, сложившихся в непосредственно предыдущем налоговом периоде (т.е. по состоянию, например, на 1 октября, на 1 января текущего налогового периода);

в) "очищения" упомянутых цен от сумм субвенций, которые налогоплательщик получил из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой (т.е. ценой, по которой добытое полезное ископаемое реализуется не для личного, семейного, бытового и т.п. потребления гражданами, а для дальнейшего использования в целях предпринимательства) и расчетной стоимостью (см. об этом ниже). В практике возник вопрос: вычится ли из цен реализации суммы субвенций только из федерального или и из иных бюджетов (например, из бюджетов субъектов Российской Федерации)? Законодатель не уточнил свою волю по данному вопросу, сказано буквально: "без учета субвенций из бюджета", "государственных субвенций". Это означает, что суммы субвенций и из федерального бюджета, и из бюджетов субъектов Российской Федерации не учитывся при определении сложившихся цен реализации добытого полезного ископаемого. Однако если субвенции поступили из местных бюджетов, то такого рода субвенции не имеются в виду в ст. 340 (т.к. они не относятся к государственным субвенциям);

1. они устанавлив особый порядок определения выручки от реализации добытого полезного ископаемого, когда она осуществляется как на территории Российской Федерации, так и на территории Украины, Таджикистана, Узбекистана, Казахстана, Туркмении, Киргизии, Белоруссии, Молдавии, Грузии, Армении, Азербайджана. В этом случае выручка определяется по следующей условной формуле:

ВР - выручка от реализации добытого полезного ископаемого в странах СНГ, в т.ч. Российской Федерации;

ЦР - цена реализации добытого полезного ископаемого (она определяется налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых с учетом положений п. 1 - 13 ст. 40 НК);

ССБ - сумма субвенций, полученных из бюджета;

НДС - сумма налога на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст. 146 - 168 НК;

АК - сумма акцизов, определенная в соответствии со ст. 180 - 198 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001);

СРД - сумма расходов налогоплательщика по доставке добытого полезного ископаемого (если это предусмотрено условиями договора поставки). В п. 2 ст. 340 дается легальное определение (но только для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) суммы расходов по доставке. Эта сумма включает:

а) расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках. Для правильного применения положений п. 2 ст. 340 нужно учитывать, что в соответствии с п. 3 и 4 ст. 3 Закона о тарифе (с учетом изменений, внесенных Законом N 126) ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавлився Правительством РФ. Однако в отношении товара, классифицируемого по товарной позиции 2709 по ТН ВЭД РФ (нефть сырая), предельные ставки вывозных таможенных пошлин устанавлився на срок, равный 2 календарным месяцам:

• в размере 0% - при сложившейся за 2 предшествующих месяца средней цене нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) до 109,5 долл. США за тонну (включительно);
• в размере, не превышем 35% от разницы между сложившейся за 2 предшествующих месяца средней цены нефти сырой марки "Юралс" в долл. США за тонну и 109,5 долл. США - при превышении за 2 предшествующих месяца сложившейся средней цены нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском), 109,5 долл. США за тонну (включительно);
• в размере, не превышем 25,53 долл. США и 40% от разницы между сложившейся за 2 предшествующих месяца средней цены нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском), 182,5 долл. США за тонну. Ставки упомянутых сезонных пошлин (определяемые Правительством РФ) не могут превышать установленные выше размеры;

б) расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (узла учета, пункта отгрузки и т.п.) до получателя (потребителя) добытого полезного ископаемого. К подобного рода расходам относятся, например, затраты на транспортировку железнодорожным транспортом, погрузку и разгрузку и другие расходы, перечень которых в абз. 4 п. 2 ст. 340 указан неисчерпывим образом;

в) расходы по обязательному страхованию грузов (когда это предусмотрено нормами действующего ГК, а также ТУЖД, КТМ, ВК, УАТ, КВВТ, иными актами в области страхования и страхового дела). Эти расходы исчисляются в соответствии с нормами упомянутых правовых актов;

1. они обязыв налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку:

а) отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого (см. о видах последних коммент. к ст. 337 и 342 НК);

б) исходя из цен реализации, сложившихся в отношении каждого добытого полезного ископаемого в отдельности;

1. они устанавлив, что эти налогоплательщики определяют:

а) стоимость добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле:

СДПИ - стоимость добытого полезного ископаемого;

КДПИ - количество добытого полезного ископаемого, определяемое налогоплательщиком одним из методов, предусмотренных в ст. 339 НК (см. коммент. к ней);

СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого, рассчитанная налогоплательщиком в соответствии с правилами абз. 7 п. 2 ст. 340 (см. ниже).

В практике возник вопрос: совпад ли понятия "расчетная стоимость добытого полезного ископаемого" (упомянутая в абз. 1 п. 2 ст. 340) и "стоимость добытого полезного ископаемого" (определенная в абз. 6 п. 2 ст. 340)? Систематический анализ правил п. 2 ст. 340 и правил п. 4 ст. 340 (см. об этом ниже) не позволяет ответить на этот вопрос положительно;

б) стоимость единицы добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле:

ВР

СЕДПИ = ----, где:

КДПИ

СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого;

ВР - выручка от его реализации, определяемая исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субвенций из бюджета) без сумм НДС (если реализация производится на территории Российской Федерации и других государств СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке (см. об условной формуле, по которой определяется ВР, выше);

КДПИ - количество полезных ископаемых, реализованных данным налогоплательщиком. Это количество определяется по правилам ст. 339 НК (см. коммент. к ней).

Особенности правил п. 3 ст. 340 состоят в том, что:

1. в них речь идет о случаях, когда отсутствуют государственные субвенции к ценам реализации добытого полезного ископаемого;
2. они посвящены случаям, когда налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого (для целей определения налоговой базы) исходя из сложившихся у него цен реализации (за тот или иной налоговый период) добытого полезного ископаемого. Последние определяются по правилам ст. 40 НК (без учета п. 12, 14 ст. 40 НК), т.е. по общему правилу исходя из цены сделки;
3. в соответствии с ними такой налогоплательщик оценивает стоимость единицы добытого полезного ископаемого в соответствии со следующей условной формулой:

ОСЕДПИ - оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого;

ВР - выручка налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых от реализации добытого полезного ископаемого по ценам:

• определенным с учетом положений ст. 40 НК;
• в которые сумма НДС не включается (если реализация производится на территории Российской Федерации и в государствах, входящих в СНГ). В практике возник вопрос: если реализация производится в другие страны, следует ли руководствоваться правилами абз. 1 п. 3 ст. 340 НК? Нет, не следует, правила абз. 1 п. 3 ст. 340 императивны, и их нужно применять исходя из буквального их содержания;
• в которые не включается сумма акцизов. При этом следует учесть, что суммы НДС и акцизов (которые вычится из цены реализации добытого полезного ископаемого) следует определять исходя из норм гл. 21, 22 НК;

РД - расходы налогоплательщика по доставке (транспортировке) добытого полезного ископаемого покупателю (потребителю), если она производится исходя из условий договора поставки. Состав таких расходов изложен в абз. 2 п. 3 ст. 340 исчерпывим образом (он аналогичен составу расходов на доставку, которые учитывся при использовании налогоплательщиком способа, предусмотренного в подп. 1 п. 1 ст. 340 (см. об этом выше);

1. они предусматрив, что оценка стоимости производится налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых:

а) отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого (эти виды указаны в ст. 337 НК, а также в ст. 342 НК, см. коммент.). Осуществлять сводные, групповые, обобщенные оценки не следует: это противоречит правилам ст. 340;

б) исходя из цен реализации, указанных в условиях договора поставки (иного договора, в рамках которого производится реализация) того или иного конкретного добытого полезного ископаемого (цены реализации, предусмотренные в сделке, могут быть уточнены лишь в порядке и в случаях, указанных в ст. 40 НК);

1. в соответствии с ними налогоплательщик самостоятельно определяет стоимость добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле:

СДПИ - стоимость добытого полезного ископаемого;

КДПИ - количество добытого полезного ископаемого, определяемое налогоплательщиком в единицах нетто массы или объема либо прямым методом, либо косвенным методом (см. об этом коммент. к ст. 339 НК);

СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 1 и абз. 6 п. 3 ст. 340? Противоречий нет: дело в том, что правила абз. 1 п. 3 ст. 340 посвящены определению оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого, в то время как абз. 6 п. 3 ст. 340 - расчету стоимости такой единицы (сказанное в равной степени относится и к правилам абз. 2 и абз. 7 п. 2 ст. 340, см. выше);

1. они обязыв налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых рассчитывать стоимость единицы добытого полезного ископаемого по следующей условной формуле:

ВР

СЕДПИ = -----, где:

КРДПИ

СЕДПИ - стоимость единицы добытого полезного ископаемого;

ВР - выручка от реализации добытого полезного ископаемого, определяемая в порядке, изложенном выше;

КРДПИ - количество фактически реализованного в данном налоговом периоде добытого полезного ископаемого.

Анализ правил п. 4 ст. 340 показывает, что:

а) они подлежат применению лишь в том случае, когда:

• налогоплательщик не может (т.е. не в состоянии) произвести оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из способов, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 340 (причина не играет роли: главное, что реально невозможно использовать упомянутые два метода);
• налогоплательщик осуществляет оценку стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого;

б) они возлаг на самого налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых обязанность определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (т.е. перелагать эту обязанность на налоговые органы либо на иных налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых, например своих контрагентов по договору простого товарищества, нельзя). Тем не менее правила п. 4 ст. 340 не препятствуют тому, чтобы он воспользовался услугами аудиторов, фирм, специалистов в области оценки и т.п. (что не освобождает налогоплательщика от ответственности за неправильное и несвоевременное формирование расчетной стоимости);

в) они предписыв налогоплательщикам данного налога:

• определять расчетную стоимость добытого полезного ископаемого на овании данных налогового учета (см. об этом коммент. к ст. 313 - 333 НК). Таким образом, если правила и данные бухгалтерского учета не соответствуют данным налогового учета, применению подлежат последние, ибо они в данном случае имеют приоритет;
• исходить из порядка признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по другому налогу, а именно по налогу на прибыль организаций. Речь идет о применении либо метода начисления, либо кассового метода признания доходов и расходов (см. об этом коммент. к ст. 271 - 273 НК).

Правила п. 4 ст. 340 императивно предписыв налогоплательщикам налога на добычу полезных ископаемых (при формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого) учитывать указанные в подп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 виды расходов (речь идет о расходах, произведенных в текущем отчетном периоде (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря) или в текущем налоговом периоде (т.е. также по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). В практике возник вопрос: о каком отчетном периоде идет речь в п. 4 ст. 340 и нет ли противоречий между правилами п. 4 ст. 340 и ст. 341 НК (о том, что налоговым периодом признается квартал)? Безусловно, говорить об отчетном периоде применительно к налогу на добычу полезных ископаемых ований нет (если исходить из императивных норм ст. 341 НК). В нормах гл. 26 НК не определено, какой период признается отчетным (сравните, например, с правилами ст. 285 НК, см. коммент.). В связи с этим противоречия между правилами ст. 340 и 341 НК налицо. По-видимому, законодатель в п. 4 ст. 340 НК имел в виду отчетный период применительно не к налогу на добычу полезных ископаемых, а к другому налогу, а именно - налогу на прибыль организаций. Но законодатель крайне нея изложил свою волю. Учитывая правила ст. 3, 108 НК, нужно иметь в виду, что впредь до устранения отмеченных противоречий и неястей применению подлежат правила ст. 341 НК (если они более выгодны для налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых). С учетом изложенного выше, налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых учитывает (для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых) следующие виды расходов:

1. материальные расходы. При этом нужно иметь в виду, что:

а) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых должен определять состав материальных расходов исходя из общих правил ст. 254 НК (см. коммент. к ней);

б) для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых не принимся во внимание (т.е. не учитывся при определении налоговой базы) такие материальные расходы, как:

1. расходы на оплату труда. При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых:

• расходы по хранению, транспортировке, упаковке и т.п. добытого полезного ископаемого. Перечень подобного рода расходов законодатель изложил неисчерпывим образом: к последним относятся любые иные расходы, непосредственно связанные с подготовкой (в т.ч. и предварительной) добытого полезного ископаемого к реализации;
• расходы, непосредственно возникие в ходе реализации добытого полезного ископаемого;
• расходы, осуществленные налогоплательщиком налога на прибыль организаций (а не налога на добычу полезных ископаемых) при производстве и реализации не добытого полезного ископаемого, а других видов продукции, товаров (работ, услуг). То есть в состав материальных расходов для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых следует включать только такие материальные расходы, которые связаны с добычей полезных ископаемых, а не с другими товарами (работами, услугами);

а) определяет состав расходов на оплату труда исходя из общих правил ст. 255 НК (см. коммент. к ней);

б) не учитывает (при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых) расходы на оплату труда тех работников, которые не заняты в производстве по добыче полезных ископаемых (например, расходы на оплату труда юриста, секретаря, машинистки);

1. суммы начисленной амортизации. При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых:

а) определяет эти суммы в соответствии с общими правилами ст. 258, 259 НК (см. коммент. к ним);

б) для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых в состав расходов (для определения налоговой базы) не следует включать суммы амортизации, начисляемые на имущество, непосредственно не связанное с добычей полезных ископаемых. В практике возник вопрос: а суммы амортизации нематериальных активов подлежат включению в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых? В том случае, когда нематериальные активы связаны с добычей полезных ископаемых, суммы амортизации таких нематериальных активов следует учитывать при определении налоговой базы, и в данном случае вывод сделан на ове аналитического толкования норм ст. 258, 259 и ст. 340 НК;

1. расходы на ремонт овных средств (см., что относится к овным средствам, коммент. к п. 1 ст. 257 НК). При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых:

а) определяет суммы на ремонт овных средств по общим правилам ст. 260 НК (см. коммент. к ней);

б) в изъятие из этих общих правил не следует учитывать расходы (в целях определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых), произведенные на ремонт тех овных средств, которые непосредственно не связаны с добычей полезных ископаемых;

1. расходы на освоение природных ресурсов. При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых:

а) руководствуется общими правилами ст. 261 НК о составе этих расходов (см. коммент. к ней);

б) не делит упомянутые расходы на затраты связанные и на затраты, не связанные с добычей полезных ископаемых: все расходы на освоение природных ресурсов учитывся при определении налоговой базы для целей налога на добычу полезных ископаемых;

1. расходы (за исключением затрат, непосредственно не связанных с производством по добыче полезных ископаемых):

а) на ликвидацию выводимых из эксплуатации овных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

б) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

1. прочие расходы (за исключением тех из них, которые прямо не связаны с производством по добыче полезных ископаемых). К числу таких прочих расходов, в частности, относятся расходы на:

а) обязательное и добровольное страхование имущества (в т.ч. транспортных средств, грузов, товарно - материальных запасов и т.п.);

б) добровольное страхование ответственности за причинение вреда и иные расходы, предусмотренные в ст. 263 НК (см. коммент. к ней);

в) сертификацию продукции добытого полезного ископаемого;

г) обеспечение нормальных условий труда и техники безопасти, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

д) иные расходы, указанные в ст. 264 НК (см. коммент. к ней);

е) выплату процентов, начисленных по долговому обязательству в соответствии с правилами ст. 269 НК (см. коммент. к ней).

Налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых императивно предписано в ходе определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого:

1. не учитывать (т.е. не принимать во внимание, хотя реально они и были понесены) такие расходы, как:

а) на формирование резервов по сомнительным долгам (см. об этом коммент. к ст. 266 НК);

б) на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (см. об этом коммент. к ст. 267 НК);

в) в виде:

1. разделять расходы, произведенные в данном конкретном налоговом периоде (например, за период с 1 апреля по 30 июня), на:

• взносов в уставный (складочный) капитал других организаций, а также в простое товарищество;
• затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;
• пени, штрафов и иных санкций, наложенных в установленном порядке на налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых;
• иных затрат, прямо перечисленных в ст. 270 НК (см. коммент. к ней);

а) прямые расходы. При этом необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

• к прямым относятся только расходы, указанные в подп. 1 - 6 п. 4 ст. 340 (например, расходы на оплату труда, см. об этом выше). Расширять перечень прямых расходов налогоплательщик не вправе;
• прямые расходы должны распределяться между добытыми полезными ископаемыми (речь идет о полезных ископаемых, которые были добыты в течение именно текущего квартала) и остатками добытого полезного ископаемого (незавершенного производства) на конец налогового периода (в нашем примере - по состоянию на 30 июня);
• остаток незавершенного производства (упомянутый выше) определяется и оценивается исходя из правил оценки остатков незавершенного производства, предусмотренных в п. 1 ст. 319 НК применительно к другому налогу, а именно - к налогу на прибыль организаций (см. коммент. к п. 1 ст. 319 НК);

б) косвенные расходы. При этом нужно иметь в виду, что:

• к косвенным в данном случае относятся так называемые "прочие расходы", определяемые в соответствии со ст. 263, 264, 269 НК, с учетом особенностей, предусмотренных в подп. 7 п. 4 ст. 340 (см. об этом выше);
• суммы косвенных расходов (относящихся к данному кварталу) подлежат распределению между различными видами товаров (работ, услуг), производимых налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых;
• упомянутое распределение осуществляется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых пропорционально для каждого вида товаров (работ, услуг). (При этом в данном случае речь идет не только о добытых полезных ископаемых, но и о других товарах (работах, услугах), производимых данным налогоплательщиком, в общей сумме выручки от реализации этих товаров (работ, услуг) (в т.ч. и добытого полезного ископаемого));
• суммы косвенных расходов (осуществленных в текущем налоговом периоде - т.е. квартале, см. коммент. к ст. 341 НК), относящиеся к полезным ископаемым (добытым в этом же квартале), полностью включся в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого за этот же квартал.

Особые правила предусмотрены в последнем абзаце п. 4 ст. 340:

а) они подлежат применению, когда:

• добытое полезное ископаемое является не любым полезным ископаемым, а именно минеральным сырьем (виды последнего указаны в ст. 337, 342 НК, см. коммент. к ним);
• добытое минеральное сырье содержит сразу несколько видов (т.е. 2 и более) полезных ископаемых;

б) они предписыв налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых определять:

• стоимость каждого вида полезного ископаемого (независимо от того, сколько видов полезного ископаемого будет содержать добытое минеральное сырье);
• указанную стоимость пропорционально удельному весу каждого вида полезного ископаемого в общем объеме всех добытых полезных ископаемых (а не только в данном конкретном виде минерального сырья).

О том, что при выполнении соглашений о разделе продукции стоимость добытого полезного ископаемого определяется с учетом особенностей, предусмотренных соглашением о разделе продукции, см. коммент. к ст. 346 НК.