Статья 254 НК РФ. Материальные расходы

Комментируемая статья посвящена лишь одному из видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией (см. об этом коммент. к ст. 253 НК), а именно материальным расходам. К последним относятся:

1. затраты на приобретение сырья (например, хлопка, муки, мяса) и (или) материалов (в т.ч. деталей, полуфабрикатов, комплектующих), используемых при изготовлении товаров, выполнении работ, оказании услуг. При этом имеется в виду приобретение по договорам купли - продажи (в т.ч. розничной, поставки, контрактации, энергоснабжения), мены, иной возмездной гражданско - правовой сделки;
2. расходы на приобретение материалов, которые используются в указанных подп. 2 п. 1 ст. 254 целях. В практике возник вопрос: распространяются ли правила подп. 2 п. 1 ст. 254 на случаи приобретения программных продуктов (в т.ч. на дискетах и компакт - дисках)? Нет, не распространяются (см. об этом коммент. к ст. 264 НК);
3. затраты на приобретение (по любой возмездной сделке) запчастей, материалов, необходимых для ремонта имущества, упомянутого в подп. 3 п. 1 ст. 254. В практике возник вопрос: подпад ли под действие подп. 3 п. 1 ст. 254 затраты на приобретение сантехнического оборудования, необходимого для замены вышедшего из строя аналогичного оборудования производственного здания организации? Нет, не подпад: в данном случае нужно руководствоваться правилами ст. 260 НК (см. коммент. к ней);
4. затраты на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации. В практике возник вопрос: можно ли руководствоваться подп. 4 п. 1 ст. 254, если организация приобрела полуфабрикаты, которые хотя и подверглись дополнительной обработке налогоплательщиком, но были использованы не для реализации (после обработки), а для декоративного украшения здания, где размещается администрация организации? Нет, нельзя, см. об этом коммент. к ст. 264 НК;
5. затраты на приобретение (по договорам энерго-, газо-, водоснабжения и т.п., а также по договору мены) воды, энергии и т.п., указанные в подп. 5 п. 1 ст. 254. В практике возник вопрос: если предприятие приобретает сжатый воздух, вправе ли оно относить понесенные при этом затраты к указанным в подп. 5 п. 1 ст. 254? Систематическое толкование ст. 254 НК и ст. 548 ГК позволяет ответить на этот вопрос положительно;
6. затраты на приобретение работ и услуг, указанные в подп. 6 п. 1 ст. 254. При этом нужно обратить внимание на следующее:

а) работы и услуги производственного характера изложены в подп. 6 п. 1 ст. 254 неисчерпывим образом. К ним (с учетом конкретных обстоятельств) могут быть отнесены и другие работы и услуги;

б) затраты, связанные с приобретением работ и услуг производственного характера у другого структурного подразделения данной организации (например, цеха, фермы, корпуса), подпад под действие подп. 6 п. 1 ст. 254.

Не имеет при этом значения, относится ли упомянутое структурное подразделение к территориально обособленным (например, филиал, иное обособленное подразделение, с учетом правил ст. 11 НК) или внутренним (например, лаборатория, участок, цех) подразделениям организации;

1. затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения. В то же время нужно учесть, что:

а) в подп. 7 п. 1 ст. 254 содержится лишь примерный (т.е. неисчерпывий) перечень подобного рода затрат;

б) расходы, упомянутые в подп. 7 п. 1 ст. 254, следует отличать от расходов, связанных с освоением природных ресурсов (см. об этом коммент. к ст. 261 НК).

Правила п. 2 ст. 254 имеют важное значение для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, ибо устанавлив правила определения стоимости материальных затрат (расходов). При этом обратим внимание на следующее:

а) в п. 2 ст. 254 речь идет именно о стоимости товарно - материальных ценностей (а не работ, услуг). В связи с этим в практике возник вопрос: можно ли применять правила определения цен (изложенные в п. 2 ст. 254) и применительно к ценам на работы (услуги) производственного характера. Нет, нельзя. К сожалению, в п. 2 ст. 254 налицо пробел, и законодателю его нужно восполнить. Впредь до этого налогоплательщикам и налоговым органам необходимо руководствоваться общими положениями ст. 40 НК (см. коммент. к ней в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001);

б) положения п. 2 ст. 254 императивно предписыв (при определении стоимости материальных затрат) исходить из цен приобретения товарно - материальных запасов, указанных в договоре (счете, счете - фактуре и т.п. документах);

в) в состав упомянутой стоимости:

• не включся суммы налогов (например, НДС, налога с продаж), учитываемые в составе расходов (в соответствии со ст. 264 НК, см. коммент. к ней);
• включся суммы комиссионных (брокерских, агентских и т.п.) вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям. В практике возник вопрос: а если услуги комиссионера, агента оказал ИП, то включается ли стоимость этих услуг в цену? Увы, налицо явный пробел: впредь до его восполнения необходимо руководствоваться буквальным текстом п. 2 ст. 254, а это означает, что стоимость услуги посредника - ИП в цену не входит;

г) включся в стоимость товарно - материальных ценностей также ввозные таможенные пошлины и сборы. К последним, в соответствии со ст. 110 ТК, относятся:

• таможенная пошлина;
• НДС и акцизы;
• сборы за выдачу лицензий таможенными органами;
• сборы за выдачу квалификационного аттестата специалиста по таможенному оформлению и возобновление аттестата;
• таможенные сборы за таможенное оформление и хранение товаров;
• таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров;
• плата за информирование и консультирование;
• плата за принятие предварительного решения;
• плата за участие в таможенных аукционах.

Нужно учесть, что ст. 110 ТК (для целей налогообложения) применяется в той мере, в какой не противоречит ст. 254 НК (ст. 29 Закона N 118).

Характеризуя правила п. 3 ст. 254, нужно учесть, что:

а) налогоплательщики должны исходить из условий договора (контракта) о том, относится ли тара к возвратной или невозвратной. При этом они могут воспользоваться (в качестве ориентира) Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1), Правилами обращения возвратной деревянной и картонной тары (также утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 N 1), Положением о порядке обращения многооборотных средств пакетирования и специализированных контейнеров в народном хозяйстве (утв. Постановлением Госснаба СССР и Госарбитража СССР от 26.12.86) и другими актами действующего законодательства о таре и упаковке.

В практике возник вопрос: нет ли противоречия между правилами ст. 517 ГК (о том, что стороны договора должны применять обязательные для них правила о таре и упаковке, предусмотренные законом и иными правовыми актами) <*> и правилами п. 3 ст. 254 НК? Определенное противоречие налицо: в связи с этим для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют правила п. 3 ст. 254 и ими следует руководствоваться (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

<*> См. об этом, а также текст упомянутых выше правовых актов в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий ГК РФ (часть 2, ст. 454 - 1109). Изд. 2-е. М.: ЮКАНГ, 1998. С. 225 - 238.

б) стоимость возвратной тары исключается из общей суммы расходов на приобретение товарно - материальных ценностей:

• если тара фактически принята от поставщика;
• если стоимость тары включена в цену товарно - материальных ценностей;
• лишь в размере, который соответствует или цене возможного дальнейшего (повторного, многократного) использования, или цене реализации на сторону. В конкретном случае размер такой цены вполне может совпасть и с ценой приобретения (поставщиком) данной тары;

в) стоимость невозвратной тары и упаковки включается в общую сумму расходов на приобретение товарно - материальных ценностей (несмотря на то, что тару, упаковку вполне можно было бы еще раз использовать или реализовать).

Анализ правил п. 4 ст. 254 показывает, что:

1. в них дается легальное определение (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) возвратных отходов, на стоимость которых уменьшается сумма материальных расходов (и соответственно увеличивается налоговая база, подлежащая налогообложению налогом на прибыль организаций).

В связи с тем, что состав возвратных отходов (указанный в п. 4 ст. 254) не совпадает с их характеристикой, содержащейся в Законе об отходах, приоритет (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) имеют правила п. 4 ст. 254. Нужно также учесть, что в п. 4 ст. 254 перечень возвратных отходов изложен исчерпывим образом: налоговые органы не вправе его расширять;

1. в них четко указаны также отходы, которые не относятся к возвратным (а значит, уменьш в конечном итоге налоговую базу);
2. они устанавлив особые (отличные от общих правил, установленных в ст. 40 НК) правила формирования цен (и их оценки) на возвратные отходы:

а) если возвратные отходы могут быть использованы (как в овном, так и во вспомогательном производстве), они оценився:

• по пониженной цене исходного материального ресурса (а эту цену следует брать из данных бухгалтерского и налогового учета, например, исходя из договора поставки, актов приемки - сдачи, инвентаризации, данных балансового учета и т.п.);
• с обязательным учетом того, что выход готовой продукции (из-за использования отходов) будет более низким (по сравнению с выходом продукции от использования имущества, не относящегося к отходам), а количество используемого сырья (в данном случае возвратных отходов) - повышенным (т.е. будут иметь место повышенные - против обычных норм - расходы материала);

б) если возвратные отходы реализуются на сторону - по фактической цене реализации (указанной, например, в договоре купли - продажи этих отходов, в счете, счете - фактуре).

В п. 5 ст. 254 указаны расходы, которые приравнився к материальным расходам. При этом нужно обратить внимание на следующее:

1. расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых; аудит запасов; расходы на подготовку территории, предназначенной для последующей рекультивации земель; расходы на возмещение комплекго ущерба, понесенного землепользователями, и т.п. расходы, упомянутые в ст. 261 НК (см. коммент. к ней), не приравнився к материальным расходам;
2. потери и недостачи, упомянутые в подп. 2 п. 5 ст. 254, приравнився к материальным расходам лишь в пределах норм естественных потерь (усушки, утряски и т.п.), утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В практике возник вопрос: в связи с тем, что многие из упомянутых норм еще не утверждены государственными органами Российской Федерации и продолжали применяться нормы, утвержденные Минторгом СССР, Минфином СССР, Госснабом СССР и другими государственными органами СССР, можно ли (после вступления в силу гл. 25 НК) по-прежнему исходить из этих норм естественной убыли? Прямого ответа ни в нормах гл. 25, ни в Законе N 110 нет. С другой стороны, Правительству РФ поручено привести свои правовые акты в соответствие с Законом N 110. Однако в соответствии со ст. 29 Закона N 118 установлено, что нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу (в соответствии со ст. 2 Закона N 118), действуют в части, не противоречащей части второй НК. В связи с этим упомянутые выше акты государственных органов СССР продолж действовать на территории Российской Федерации впредь до утверждения новых норм естественных потерь (в порядке, определенном Правительством РФ). В любом случае и налогоплательщики, и налоговые органы должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что все неясти и сомнения актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);
3. расходы, приравниваемые к материальным:

• перечислены в подп. 1 - 4 п. 5 ст. 254 исчерпывим образом и расширять их перечень налогоплательщики не вправе;
• относятся к таковым только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

Особенности правил п. 6 ст. 254 состоят в том, что они:

а) подлежат применению лишь постольку, поскольку (исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов;

б) предписыв исходить из учетной политики, принятой налогоплательщиком самостоятельно (см. об этом подробный коммент. к ст. 313 НК);

в) устанавлив, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо применять один из следующих (выбор конкретного метода - за самим налогоплательщиком; это отражается в учетной политике организации в качестве самостоятельного элемента) методов оценки материалов и сырья:

• по себестоимости единицы запасов. Возникает вопрос: как определить указанную себестоимость? По данным бухучета? Исходя из норм ст. 313 - 333 НК о налоговом учете? Исходя из Положения N 552? К сожалению, употребив в п. 6 ст. 254 термин себестоимость (что характерно для бухучета), законодатель неточно выразил свою волю, чем породил упомянутые вопросы и сомнения. Кроме того, Минфин России в письме от 15.10.2001 N 16-00-14/464 сообщил, что Положение N 552 отменено (хотя этот акт утвержден не Минфином России, а Правительством РФ). Правомерность этого письма весьма сомнительна. Систематическое толкование ст. 254 и 313, 318 НК показывает, что и в данном случае себестоимость сырья и материалов нужно определять исходя из норм, посвященных налоговому учету и не противоречащих им положений нормативных правовых актов по бухучету;
• по средней себестоимости (в этом случае себестоимость каждой конкретной единицы запаса во внимание не принимается);
• по методу ФИФО (этот метод ован на том, что налогоплательщик исходит из себестоимости первых по времени приобретений, т.е., например, первых единиц (а иногда партий) закупленных материалов и сырья);
• по методу ЛИФО (он ован на том, что налогоплательщик оценивает запасы сырья и материалов исходя из себестоимости приобретенных последними по времени (имеются в виду календарные даты закупки, обмена и т.п.) сырья и материалов).

О соотношении материальных расходов и т.п. "прямых" и "косвенных" см. коммент. к ст. 318 НК. Об особенностях определения расходов по торговым операциям см. коммент. к ст. 320 НК. Об особенностях оценки остатков незавершенного производства см. коммент. к ст. 319 НК.