Статья 346 НК РФ. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.

Применяя ст. 346, нужно иметь в виду следующее:

1. упомянутое в ст. 346 соглашение о разделе продукции (далее - соглашение) является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной ове и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется провести указанные работы за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в т.ч. условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона о соглашениях о разделе продукции (п. 1 ст. 2 указанного Закона).

Условия пользования недрами, установленные в соглашении, должны соответствовать законодательству Российской Федерации. Право пользования участком недр может быть ограничено, приостановлено или прекращено по условиям соглашения, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

1. перечни участков недр, право пользования которыми на условиях соглашения о разделе продукции может быть предоставлено, устанавлився федеральными законами (п. 3 ст. 2 указанного Закона);
2. сторонами соглашения (далее - стороны) являются:

• Российская Федерация, от имени которой в соглашении выступ Правительство РФ и орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, или уполномоченные ими органы;
• инвесторы - граждане Российской Федерации, иностранные граждане, ЮЛ и создаваемые на ове договора о совместной деятельности и не имеющие статуса ЮЛ объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья (пользователи недр на условиях соглашения).

Если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса ЮЛ объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению;

1. участок недр предоставляется инвестору в пользование в соответствии с условиями соглашения. При этом лицензия на пользование участком недр выдается инвестору органом исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации и федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальным подразделением в течение 30 дней с даты подписания соглашения. Указанная лицензия выдается на срок действия соглашения и подлежит продлению или переоформлению либо утрачивает силу в соответствии с условиями соглашения;
2. в Законе о соглашениях о разделе продукции также предусмотрено, что:
3. организация выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в т.ч. ведение учета, осуществляется инвестором или по его поручению оператором соглашения. В качестве такого оператора, предмет деятельности которого должен быть ограничен организацией указанных работ, могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории Российской Федерации филиалы или ЮЛ либо привлекаемые инвестором для этих целей ЮЛ, а также иностранные ЮЛ, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия (ст. 7 Закона);
4. в связи с введением в действие гл. 26 НК Закон N 126 существенно изменил ст. 39 Закона о недрах. В ее новой редакции предусмотрено, в частности, что и пользователи недр, выступие стороной соглашений о разделе продукции, являются плательщиками платежей при пользовании недрами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

• в случае, если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса ЮЛ объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени объединения, а также с указанием всех других его участников (ст. 3, 4 Закона);
• срок действия соглашения устанавливается сторонами в его тексте (но в соответствии с законодательством Российской Федерации). Действие соглашения о разделе продукции может быть продлено сторонами, в этом случае упомянутая выше лицензия подлежит переоформлению (ст. 5 Закона);

При заключении соглашений о разделе продукции предусматривается раздел добытого минерального сырья между Российской Федерацией и пользователем недр в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции. Пользователь недр, являющийся стороной соглашения о разделе продукции, освобождается от взимания отдельных налогов и иных обязательных платежей в части и в порядке, которые установлены Законом о соглашениях о разделе продукции и законодательством Российской Федерации. Взимание указанных налогов и платежей заменяется разделом продукции по условиям соглашения, заключенного в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции. Распределение продукции, полученной государством в результате раздела произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции, или ее стоимостного эквивалента между Российской Федерацией и субъектом Российской Федерации, на территории которого расположен предоставляемый в пользование участок недр, осуществляется на ове договоров, заключаемых соответствующими органами исполнительной власти Российской Федерации и ее субъекта.

Порядок, размеры платежей за пользование недрами и условия взимания таких платежей при выполнении соглашений о разделе продукции устанавлився последними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При выполнении соглашений о разделе продукции, заключенных после вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции и до введения в действие гл. 26 НК, применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные этими соглашениями с учетом норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, действующих на дату подписания соглашения.

Анализ правил п. 1 и 2 ст. 346 позволяет сделать ряд важных выводов:

1. налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений о разделе продукции являются:

а) инвесторы по соглашениям о разделе продукции. В практике возникли вопросы: в связи с тем, что в соответствии со ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции в качестве инвесторов могут выступать и граждане, не являющиеся ИП, и организации, не обладие статусом ЮЛ, нет ли противоречий между правилами ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции и ст. 334, 346 НК (о том, что налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признся лишь ИП и организации)? Отвечая на этот вопрос, следует иметь в виду следующие обстоятельства:

• если инвесторами выступ иностранные компании, корпоративные объединения, в т.ч. не обладие статусом ЮЛ, то они признся налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых, и противоречий между ст. 334, 346 НК и ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции нет (ибо налогоплательщиками признся и иностранные организации, не обладие статусом ЮЛ): вывод сделан на ове систематического анализа ст. 11, 334, 346 НК и ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции;
• если инвестором выступает российская организация, не обладая статусом ЮЛ, а также простое товарищество, то противоречие (упомянутое выше) налицо. В этом случае применению подлежат правила ст. 334 и 346 НК, ибо для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых они имеют приоритет. Для преодоления этого противоречия необходимо, чтобы лицензия на пользование недрами была выдана участнику простого товарищества, являющемуся российским ЮЛ или ИП. Тем не менее законодателю, наверное, придется уточнять редакцию ст. 334, 336 НК (или ст. 3, 4 Закона о соглашениях о разделе продукции);
• если инвестором выступ российские или иностранные граждане, не являющиеся ИП, противоречие (упомянутое выше) также налицо и его нужно устранять. Впредь до этого такие инвесторы не признся налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (ибо налицо сомнения и противоречия в актах законодательства о налогах и сборах, а они толкуются в пользу налогоплательщиков, ст. 3, 108 НК);

б) операторы по соглашениям о разделе продукции. Однако они лишь выступ в качестве уполномоченных представителей налогоплательщиков (инвесторов по соглашениям о разделе продукции). Иначе говоря, операторы:

1. инвесторы соглашения о разделе продукции:

• не облад самостоятельным статусом налогоплательщика по данному налогу (такой статус имеет лишь сам инвестор - ЮЛ, ИП);
• представляют интересы налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на овании доверенности, выданной им инвесторами соглашения о разделе продукции в порядке, предусмотренном ст. 185 - 189 ГК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 334 - 341). При этом не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых (инвестора соглашения о разделе продукции) должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции, государственных внебюджетных фондов, других государственных органов (п. 3 ст. 29 НК);
• это лица, которые непосредственно исполняют работы в рамках соглашения о разделе продукции, в т.ч. и добычу полезных ископаемых;
• исполняют обязанности по исчислению и уплате налога на добычу полезных ископаемых. Однако иные обязанности такого налогоплательщика должен исполнять сам инвестор соглашения о разделе продукции: нельзя перелагать их исполнение на оператора, ибо это противоречило бы п. 2 ст. 346 НК;

а) должны пройти процедуру постановки на учет в качестве налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых в соответствии с правилами ст. 335 НК (см. коммент. к ней);

б) определяют общую сумму налога на добычу полезных ископаемых и исчисляют сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет:

• исходя из общих правил, предусмотренных нормами гл. 26 НК;
• с учетом особенностей, предусмотренных комментируемой статьей. В той мере, в какой упомянутые особенности не совпад с общими правилами, применению подлежат нормы ст. 346 (как правила специальные перед правилами общими).

Правила п. 3 и 4 ст. 346:

1. посвящены порядку определения налоговой базы;
2. предписыв определять стоимость добытых полезных ископаемых для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых с учетом общих правил ст. 340 НК, но лишь в той мере, в какой последние не противоречат условиям соглашения о разделе продукции. Это означает, в частности, что:
3. исходят из того, что налоговая база по добыче полезных ископаемых, осуществляемой при выполнении условий соглашения о разделе продукции, и в данном случае определяется исходя из правил ст. 338 НК о том, что:
4. устанавлив и специальные правила о том, что налоговая база должна быть определена:

• налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых определяет стоимость добытых полезных ископаемых не с помощью методов оценки, предусмотренных в подп. 1 - 3 п. 1 ст. 340 НК, а исходя из правил об установлении стоимости добытых полезных ископаемых, предусмотренных соглашением о разделе продукции. Таким образом, и порядок определения цен реализации (установленный в ст. 40 НК) в данном случае применяется лишь постольку, поскольку не противоречит условиям соглашения о разделе продукции;
• сумма расходов по доставке (упомянутая в ст. 340 НК) в данном случае (т.к. она влияет на определение налоговой базы) также определяется исходя из условий соглашения о разделе продукции;
• при формировании расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (упомянутой в ст. 340 НК) также необходимо руководствоваться условиями соглашения о разделе продукции. См. также коммент. к ст. 340 НК;
• налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (а последняя определяется исходя из условий соглашения о разделе продукции) в отношении всех добытых (при исполнении соглашения о разделе продукции) полезных ископаемых;
• количество добытых полезных ископаемых (принимаемое для целей определения налоговой базы) определяется в соответствии со ст. 338, 339 НК (см. коммент. к ним);
• отдельно (т.е. в отношении каждого из видов добытых полезных ископаемых, сколько бы их ни было добыто):
• по каждому из видов добытых полезных ископаемых, упомянутых в ст. 337 НК (см. коммент. к ней и к ст. 342 НК);
• по каждому соглашению о разделе продукции (если их несколько);
• по добытым полезным ископаемым, добыча которых произошла при исполнении соглашения о разделе продукции, и полезным ископаемым, добытым вне рамок соглашения о разделе продукции (т.е. налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, который в данном случае не исполнял условия соглашения о разделе продукции, а осуществлял добычу полезных ископаемых в рамках своей обычной (не связанной с исполнением соглашения о разделе продукции) деятельности.

О том, что налоговая база определяется отдельно (по указанным выше видам добытых полезных ископаемых), налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (инвестор соглашения о разделе продукции) должен указать в учетной политике организации.

Характеризуя правила п. 5 ст. 346, необходимо учесть, что:

а) при добыче полезных ископаемых в ходе исполнения соглашения о разделе продукции необходимо исходить из:

• адвалорных налоговых ставок, установленных в ст. 342 НК, см. коммент. к ней;
• того, что к упомянутым в ст. 342 НК налоговым ставкам (к каждой из них в отдельности) следует применять коэффициент 0,5. Таким образом, добыча полезных ископаемых подлежит налогообложению исходя из размера налоговой ставки, уточненного на величину этого коэффициента. Если, например, при исполнении соглашения о разделе продукции добывается каменный уголь, то налоговая ставка будет равна 2% (4% x 0,5, где 4% - размер налоговой ставки, установленный для угля каменного в ст. 342 НК; 0,5 - коэффициент, установленный в п. 5 ст. 346).

В практике возник вопрос: применяется ли коэффициент, упомянутый в п. 5 ст. 346, к случаям, когда налоговая ставка установлена в твердой сумме (например, налоговая ставка при добыче нефти сырой до 31 декабря 2004 г. составляет 340 руб. за 1 тонну, ст. 5 Закона N 126). Нет, не применяется: дело в том, что правила п. 5 ст. 346 императивны и в них речь идет только о том, что коэффициент 0,5 применяется к налоговым ставкам, предусмотренным в ст. 342 НК (см. коммент. к ней);

б) налоговые ставки, предусмотренные в ст. 342 НК и отраженные в условиях соглашения о разделе продукции, не могут изменяться в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции. Таким образом, даже если законодатель внесет поправки в ст. 342 НК (что практически будет иметь место достаточно часто), изменяя размеры налоговых ставок, все же размеры налоговых ставок, указанные в соглашении о разделе продукции, должны оставаться постоянными (неизменными) в течение всего срока действия соглашения.

В практике возник ряд вопросов:

имеются ли в п. 5 ст. 346 в виду только налоговые ставки, прямо предусмотренные в ст. 342 НК, или эти же налоговые ставки, но уточненные на величину коэффициента 0,5? К сожалению, из буквального содержания абз. 2 п. 5 ст. 346 невозможно дать однозначный ответ на этот вопрос. В связи с этим нужно иметь в виду, что отмеченная неясть ст. 342 НК толкуется в пользу налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых (ст. 3, 108 НК). Последние вправе понять абз. 2 п. 5 ст. 346 таким образом, что речь идет об уточненных на величину коэффициента 0,5 налоговых ставках, указанных в ст. 342 НК и предусмотренных в условиях соглашения о разделе продукции;

относятся ли правила абз. 2 п. 5 ст. 346 только к случаям, когда налоговые ставки, предусмотренные в ст. 342 НК, будут увеличены, или и к случаям, когда они будут уменьшены? По-видимому, законодатель имел в виду только случаи увеличения (после того как соглашение о разделе продукции вступило в силу) налоговых ставок, предусмотренных в ст. 342 НК. Однако впредь до уточнения законодателем своей воли необходимо исходить из буквального текста абз. 2 п. 5 ст. 346, а в нем речь идет об изменениях вообще (т.е. как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения);

распространяются ли правила абз. 2 п. 5 ст. 346 на случаи, когда срок действия соглашения о разделе продукции будет в установленном порядке изменен (увеличен или сокращен)? И здесь законодатель не уточнил свою волю. В связи с этим необходимо (с учетом ст. 3, 108 НК) исходить из того, что и при изменении срока действия соглашения о разделе продукции налоговые ставки, установленные в соглашении, будут применяться в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции (в т.ч. с учетом его изменений).

Особенности правил п. 6 ст. 346 состоят в том, что:

1. они подлежат применению лишь в том случае, когда:

а) соглашение о разделе продукции было заключено до вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции. При этом нужно учесть, что:

• он вступил в силу в день его официального опубликования;
• официально этот Закон был опубликован в "Российской газете" от 11.01.96 N 5 и в "Собрании законодательства Российской Федерации" от 01.01.96 N 1, ст. 18. В связи с этим в практике возник вопрос: с какого дня Закон о соглашениях о разделе продукции реально вступил в силу? Для ответа на этот вопрос необходимо обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Во-первых, 1 января 1996 г. - день нерабочий (праздничный), поэтому "Собрание законодательства Российской Федерации" к подписчикам в этот день не поступило. Во-вторых, в действительности Закон о соглашениях о разделе продукции впервые был опубликован в "Российской газете" (обнародован в этой газете) от 11.01.96 N 5. В-третьих, Конституционный Суд РФ (в своем Постановлении от 24.10.96 N 17-П) разъяснил, что официальным опубликованием Федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Российской газете" или в "Собрании законодательства Российской Федерации", а не день, которым датирован выпуск "Собрания законодательства Российской Федерации" (этот день не может считаться днем обнародования закона, ибо он совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его подписчиками). Таким образом, днем официального опубликования (а следовательно, вступления в силу) Закона о соглашениях о разделе продукции является 11 января 1996 г.;

б) налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых (инвестор соглашения о разделе продукции) осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых в рамках соглашения о разделе продукции (заключенного до вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции);

1. они императивно предписыв исходить из условий такого соглашения, даже если они противоречат положениям принятого впоследствии Закона о соглашениях о разделе продукции и нормам гл. 26 НК. В практике возник вопрос: какое практическое значение имеют правила п. 6 ст. 346 с учетом того, что Закон о соглашениях о разделе продукции вступил в силу задолго до 1 января 2002 г. (т.е. дня введения в действие гл. 26 НК)? Дело в том, что срок действия отдельных соглашений о разделе продукции (заключенных до 11 января 1996 г.) весьма продолжительный. Они будут исполняться и после 1 января 2002 г. В связи с этим необходимо исходить из условий такого соглашения о разделе продукции (несмотря на то что они не соответствуют нормам не только Закона о соглашениях о разделе продукции, но и гл. 26 НК).

Характеризуя правила п. 7 ст. 346, необходимо иметь в виду, что:

1. они применяются в случаях, когда соглашение о разделе продукции было заключено:
2. они предписыв налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых (инвестору соглашения о разделе продукции, а в случаях, указанных в п. 1 ст. 346, - и оператору соглашения):

• после 11 января 1996 г. (т.е. после вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции). Это означает, что упомянутое соглашение о разделе продукции должно в полной мере соответствовать положениям этого Закона (иначе налицо сделка, не соответствующая закону, т.е. ничтожная - ст. 166 ГК);
• в период с 11 января 1996 г. по 1 января 2002 г. (или 31 декабря 2001 г. включительно), т.е. до введения в действие гл. 26 НК (к сожалению, в официальном тексте п. 7 ст. 346 употреблено некорректное (с точки зрения юридической техники) словосочетание "до вступления в действие настоящей главы");
• применять условия исчисления и уплаты налога, установленные в соглашении о разделе продукции. В практике возник вопрос: о каком налоге идет речь (с учетом того, что налог на добычу полезных ископаемых впервые введен именно положениями гл. 26 НК)? Действительно, законодатель в данном случае не совсем я выразил свою волю. Скорее всего, речь идет об отчислениях на воспроизводство минерально - сырьевой базы, зачисляемых в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации: вывод сделан на овании систематического анализа старой редакции ст. 19 Ов (в которой упомянутые отчисления упоминались в подп. "з" п. 1) и новой ее редакции (т.е. с учетом изменений и дополнений, внесенных в нее ст. 3 Закона N 126: подп. "з" из п. 1 ст. 19 Ов исключен и п. 1 ст. 19 Ов дополнен новым пунктом "ч" следующего содержания: "налог на добычу полезных ископаемых"). Напомним, что ст. 19 Ов продолжает действовать впредь до вступления в силу ст. 13 НК (ст. 3 Закона N 147). Однако сомнения и неясти остся, и законодателю, видимо, придется уточнять редакцию п. 7 ст. 346;
• применять условия такого соглашения о разделе продукции, но с обязательным учетом норм законодательства о налогах и сборах, действующих на дату подписания соглашения о разделе продукции. День (дата) подписания указывается в тексте соглашения. Так, если на дату подписания соглашения о разделе продукции действовал Федеральный закон от 30.12.95 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально - сырьевой базы" (а он вступил в силу с 1 января 1996 г. (ст. 2 этого Закона) и отменяется с 1 января 2002 г. (ст. 2 Закона N 126), то положения этого Закона (равно как положения ст. 44 Закона о недрах) необходимо учитывать при исчислении и уплате налога, упомянутого в п. 7 ст. 346.

Нужно также учесть, что в связи с введением в действие гл. 26 НК, ст. 188 НК изложена в новой редакции (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001).